1.引言

　　1.1 为了指导注册会计师出具的审计报告的基本内容和意见类型，提高执业质量，降低执业风险，根据《独立审计基本准则》和《独立审计具体准则第7号—审计报告》，制定本指南。

　　1.2 本指南使用下列术语，其定义为：

　　审计报告，是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在审计的基础上对被审计单位年度会计报表发表审计意见的书面文件。

　　会计报表整体，是指资产负债表、利润表、现金流量表和会计报表附注以及相关附表。

　　审计报告的引言段，是指审计报告中用于描述已审计会计报表以及被审计单位管理当局和注册会计师责任的段落。

　　审计报告的范围段，是指审计报告中用于描述注册会计师审计依据以及所做审计工作的段落。

　　审计报告的意见段，是指审计报告中用于描述注册会计师对会计报表发表意见的段落。

　　无保留意见，是审计报告的一种意见类型，表明被审计单位会计报表按照企业会计准则和企业会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

　　保留意见，是审计报告的一种意见类型，表明除了与保留事项相关的影响外，被审计单位会计报表按照企业会计准则和企业会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

　　否定意见，是审计报告的一种意见类型，表明被审计单位会计报表整体没有按照企业会计准则和企业会计制度的规定，公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

　　无法表示意见，是审计报告的一种意见类型，表明审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，注册会计师不能获取充分、适当的审计证据，以致无法对会计报表是否公允反映形成审计意见。

　　企业会计准则和企业会计制度，是指由财政部制定的在全国范围内统一执行的企业会计准则、企业会计制度、问题解答等规范性文件。

　　公允反映，是指会计报表的编制符合下列条件：

　　（1）会计政策的选用和重大会计估计的确定符合企业会计准则和企业会计制度的规定，并且是恰当的；

　　（2）影响会计报表使用人判断或决策的事项均已得到恰当地表达和披露；

　　（3）会计报表中所反映的信息已经得到合理的分类和汇总。

　　1.3　注册会计师应当复核与评价由审计证据得出的结论，以作为对会计报表发表审计意见的基础。

　　1.4 注册会计师对在审计过程中发现的需要调整或披露的事项，应当提请被审计单位加以调整或披露。如果被审计单位不接受建议，注册会计师应当根据需要调整或披露事项的重要程度，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。

　　1.5 注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对所发表的审计意见负责。

　　2.审计报告的意见类型

　　2.1 无保留意见审计报告

　　2.11 无保留意见审计报告分为标准无保留意见审计报告和带说明段无保留意见审计报告。

　　2.12 当同时满足下列条件时，注册会计师应当出具标准无保留意见的审计报告：

　　（1）注册会计师已经按照独立审计准则的要求执行了审计业务，且未受任何限制和阻碍；

　　（2）被审计单位会计报表按照企业会计准则和企业会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；

　　（3）没有必要对审计报告增加说明段。

　　2.13 标准无保留意见审计报告的基本内容2.131 标题。审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。

　　2.132 收件人。审计报告的收件人是指注册会计师按照有关法规或业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。

　　2.133 引言段。引言段应当说明下列内容：

　　（1）已审计会计报表的名称、反映的日期或期间；

　　（2）管理当局的责任与注册会计师的责任。管理当局的责任是对会计报表负责，注册会计师的责任是在审计的基础上对会计报表发表意见。

　　2.134 范围段。范围段应当说明下列内容：

　　（1）审计是按照中国注册会计师独立审计准则进行的；

　　（2）通过计划和实施审计工作，对会计报表是否存在重大错报获取合理的保证；

　　（3）在测试的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时所采用的会计政策和做出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体表达；

　　（4）实施的审计工作为注册会计师发表意见提供了合理的基础。

　　2.135 意见段。意见段应当说明会计报表是否按照企业会计准则和企业会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

　　2.136 签章和会计师事务所地址。审计报告应当由注册会计师签名并盖章，加盖会计师事务所公章，标明会计师事务所地址。

　　2.137 报告日期。审计报告日期是指注册会计师完成外勤审计工作的日期。审计报告日期不应早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期。

　　2.14 无保留意见的审计报告应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面公允地反映了”等专业术语。

　　2.15 无保留意见审计报告范例如下：

　　审计报告

　　XX股份有限公司全体股东：

　　我们审计了后附的ABC公司20X1年12月31日的资产负债表以及20X1年度的利润表和现金流量表。这些会计报表由ABC公司管理当局负责，我们的责任是在审计的基础上对这些会计报表发表意见。

　　我们的审计是依据中国注册会计师独立审计准则进行的。独立审计准则要求我们制定审计计划和实施审计程序，对会计报表是否存在重大错报获取合理的保证。审计工作包括在测试的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时所采用的会计政策和做出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体表达。我们相信，我们的审计为发表意见提供了合理的基础。

　　我们认为，上述会计报表按照企业会计准则和企业会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了ABC公司20X1年12月31日的财务状况以及20X1年度的经营成果和现金流量。

　　XX会计师事务所（盖章） 中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　地 址 20X2年X月X日

　　2.16 带说明段无保留意见审计报告

　　2.161 当存在下列情形之一时，注册会计师应当在无保留意见审计报告的意见段之后增加说明段：

　　（1）存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；

　　（2）存在可能对会计报表产生重大影响的或有负债；

　　（3）会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响；

　　（4）与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致；

　　（5）强调其他重大事项。通常包括重大关联方交易、重大期后事项、重大会计差错的更正等。

　　2.162 注册会计师应当在说明段中指明，说明段的内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。

　　2.163 说明段的范例如下：

　　例1：存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况

　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注所述，ABC公司营运资金出现负数，且累计经营性亏损数额巨大，虽然ABC公司已经披露了拟采取的改善措施，但我们仍然对ABC公司的持续经营能力存在重大疑虑。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。

　　例2：存在可能对会计报表产生重大影响的或有负债

　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注X所述，ABC公司被指控侵犯了Y公司的专利权并被要求支付专利权使用费和罚款。ABC公司已经采取了抗辩措施，初步的听证和举证程序正在进行中，该事项的最终结果目前还无法确定。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。

　　例3：会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响

　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注X所述，ABC公司存货的计价方法由先进先出法改为加权平均法。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。

　　例4：与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致

　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，ABC公司年度报告的“主要财务数据和指标”中所列示的“净利润”为1200万元，而同期已审计利润表中的对应数字应当为200万元。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。

　　例5：强调其他重大事项

　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注X所述，截至20X1年12月31日，ABC公司应收母公司款项XXX万元。此款项占ABC公司流动资产比重为X%，占资产总额比重为Y%.本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。

　　2.2 保留意见的审计报告

　　2.21当存在下列情形之一时，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：

　　（1）会计政策的选用、会计估计的确定或会计报表的披露不符合企业会计准则和企业会计制度的规定，虽影响重大，但不致于出具否定意见的审计报告；

　　（2）因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不致于出具无法表示意见的审计报告。

　　2.211 如果被审计单位会计政策的选用、会计估计的确定或会计报表的披露不符合企业会计准则和企业会计制度的规定，注册会计师在确定其影响是否重大时，应当考虑该影响所涉及的金额或性质、相关项目对被审计单位的重大程度以及会计报表错报的总体影响。

　　2.212 审计范围受到限制可能是由被审计单位或客观环境造成的。这些限制包括工作时间的限制，无法获取充分、适当的审计证据，或会计记录不充分等。

　　2.213 注册会计师因审计范围受到限制而出具保留意见的审计报告，取决于注册会计师就未实施的审计程序对形成审计意见的重要性所做的估计。这种估计可能受到有关事项可能造成的潜在影响的性质和范围以及它们对会计报表重要性的影响。

　　2.214 审计范围的限制通常涉及存货监盘的限制、应收账款函证的限制以及审计长期投资时无法获取被投资企业的已审计会计报表等。

　　2.215 当注册会计师因审计范围受到限制而出具保留意见的审计报告时，意见段的措辞应当表明保留意见是关于对会计报表的可能影响而不是关于范围限制本身的。

　　2.22 当发表保留意见时，注册会计师应当在意见段之前增加说明段，说明发表保留意见的主要原因，并尽可能说明保留事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。

　　2.23 保留意见的审计报告应当在意见段中使用“除……的影响外”等专业术语。如因审计范围受到限制，注册会计师还应当在范围段中提及这一情况。

　　2.24 注册会计师可在保留意见审计报告的意见段之后增加说明段，增加说明段的情形与带说明段无保留意见审计报告相同。

　　2.25 保留意见的审计报告范例如下：

　　例1：因审计范围受到限制而出具保留意见的审计报告

　　（引言段与无保留意见的审计报告相同）

　　除下段所述事项外，我们的审计是依据中国注册会计师独立审计准则进行的……（范围段的其他用语与无保留意见的审计报告相同）。

　　ABC公司20X1年12月31日的应收账款余额XXX万元，占资产总额的10%，无法实施函证，且无法实施其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。

　　我们认为，除了未能实施函证可能产生的影响外，上述会计报表按照企业会计准则和企业会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了ABC公司20X1年12月31日的财务状况以及20X1年度的经营成果和现金流量。

　　例2：因会计政策的选用不恰当而出具保留意见的审计报告

　　（引言段和范围段与无保留意见的审计报告相同）

　　如会计报表附注X所述，ABC公司的固定资产没有计提折旧，我们认为这一做法没有遵循企业会计准则的规定。如果按照直线法计提折旧，折旧额应当是XXX万元。相应地，固定资产应当减去累计折旧额XXX万元，该年度利润将减少XXX万元。

　　我们认为，除了上段所提及事项对会计报表的影响外，上述会计报表按照企业会计准则和企业会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了ABC公司20X1年12月31日的财务状况以及20X1年度的经营成果和现金流量。

　　例3：因会计报表披露不充分而出具保留意见的审计报告

　　（引言段和范围段与无保留意见的审计报告相同）

　　20X1年8月15日，ABC公司为了筹集工厂扩建的资金发行了总额为XXX万元的公司债券。按照发行公司债券协议的规定，20X1年12月31日的未分配利润不得发放现金红利。对该项限制ABC公司没有在会计报表附注中披露。

　　我们认为，除了上段所述信息未予披露外，上述会计报表按照企业会计准则和企业会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了ABC公司20X1年12月31日的财务状况以及20X1年度的经营成果和现金流量。

　　2.3 否定意见的审计报告

　　2.31 如果认为被审计单位会计报表整体没有按照企业会计准则和企业会计制度的规定公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。

　　2.32 否定意见的审计报告应当在意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等专业术语。

　　2.33 当发表否定意见时，注册会计师应当在意见段之前增加说明段，说明发表否定意见的主要原因，并尽可能说明相关事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。

　　2.34 否定意见的审计报告范例如下：

　　（引言段和范围段与无保留意见的审计报告相同）

　　如会计报表附注X所述，ABC公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，ABC公司的长期投资账面价值将减少XXX万元，净利润将减少XXX万元。

　　我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，上述会计报表没有按照企业会计准则和企业会计制度的规定，公允地反映ABC公司20X1年12月31日的财务状况以及20X1年度的经营成果和现金流量。

　　2.4 无法表示意见的审计报告

　　2.41 如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以致无法对会计报表是否公允反映形成审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。

　　2.42 如果发现影响会计报表公允反映的重大事项，注册会计师应当在意见段之前予以披露。

　　2.43 当无法表示意见时，注册会计师应当在意见段之前增加说明段，说明主要原因。

　　2.44 在接受委托前，如果已经知道审计范围将受到限制，且无法实施替代的审计程序，可能导致出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师不应当接受委托。

　　2.45 无法表示意见的审计报告应当在引言段中省略对注册会计师审计责任的描述，删除范围段，并在意见段中使用“由于审计范围受到限制”、“我们无法对上述会计报表发表意见”等专业术语。

　　2.46 无法表示意见的审计报告范例如下：

　　我们接受委托，对后附的ABC公司20X1年12月31日的资产负债表以及20X1年度的利润表和现金流量表进行审计。这些会计报表由ABC公司管理当局负责。

　　ABC公司未对20X1年12月31日的存货进行盘点，金额为XXX万元，我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。

　　由于审计范围受到限制，我们无法对上述会计报表发表意见。

　　2.5 在出具否定意见和无法表示意见的审计报告时，注册会计师不应在意见段之后增加说明段，也不应对某一会计报表项目单独发表意见，以免影响报告使用人的正确理解。

　　3.对比较会计报表出具审计报告

　　3.1 审计报告准则不仅适用于注册会计师对当期会计报表发表意见，也适用于对比较会计报表发表意见。通常情况下，对于比较会计报表的审计报告应当以最近审计完成日期签发。

　　3.2 在审计当期会计报表时，注册会计师应当关注影响用于比较的前期会计报表的情形或者事项，或者与这些报表相关的信息披露的充分性。

　　3.3 注册会计师可以对一期或者多期会计报表发表保留意见、否定意见、无法表示意见或者带说明段无保留意见，而对用于比较的其他会计报表发表不同的审计意见。关于比较会计报表的审计报告范例如下：

　　例1：对上年度会计报表出具无保留意见的审计报告而对本年度会计报表出具保留意见的审计报告

　　（引言段和范围段与无保留意见的审计报告相同）

　　ABC公司在后附的20X1年12月31日的资产负债表中，没有按照企业会计准则和企业会计制度的规定将20X1年取得的融资租入固定资产予以资本化。如果该项融资租入固定资产被资本化，ABC公司20X1年12月31日的资产总额将增加XX万元，长期负债将增加XX万元，所有者权益将增加XX万元。20X1年度的净收益和每股收益将分别增加（减少）XX万元和XX万元。

　　我们认为，除上段所述该项融资租入固定资产未被资本化对20X1年会计报表造成的影响外，上述会计报表按照企业会计准则和企业会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了ABC公司20X1年12月31日和20X0年12月31日的财务状况以及20X1和20X0年度的经营成果和现金流量。

　　例2：对本年度会计报表出具无保留意见的审计报告而对上年度会计报表出具无法表示意见的审计报告

　　（引言段与无保留意见的审计报告相同）

　　除下段所述事项外，我们的审计是依据中国注册会计师独立审计准则进行的……（范围段的其他用语与无保留意见的审计报告相同）。

　　由于我们接受委托时ABC公司的存货盘点已经完成，因此我们未能对ABC公司20X0年12月31日的存货盘点进行监盘，也无法实施必要的审计程序对存货数量获取充分、适当的审计证据。20X0年12月31日的存货金额将影响20X1年度的净收益和现金流量。

　　由于上段所述事项使我们的审计范围受到限制，我们无法对ABC公司20X1年度的会计报表发表审计意见。

　　我们认为，ABC公司20X2年12月31日的资产负债表以及20X2年度的利润表和现金流量表按照企业会计准则和企业会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了ABC公司20X2年12月31日的财务状况以及20X2年度的经营成果和现金流量。

　　3.4 如果注册会计师因为违反企业会计准则和企业会计制度已经对前期会计报表发表了保留意见或否定意见，而该前期会计报表已经在当期按照企业会计准则和企业会计制度重新编制，那么注册会计师在审计报告中应当指明该会计报表已经重新编制，并对该重新编制的会计报表发表无保留意见。

　　3.5 如果被审计单位已经在当期按照企业会计准则和企业会计制度重新编制了前期会计报表，注册会计师应当在审计报告意见段之后增加说明段，指明发表不同意见的主要原因。该说明段应当披露：（1）前期审计报告的日期，（2）前期发表的意见类型，（3）导致注册会计师发表不同意见的情形或者事项，以及（4）注册会计师对于重新编制的前期会计报表发表的意见不同于先前发表的意见。相应的范例如下：

　　（引言段和范围段与无保留意见的审计报告相同）

　　我们认为，上述会计报表按照企业会计准则和企业会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了ABC公司20X1年12月31日和20X0年12月31日的财务状况以及20X1和20X0年度的经营成果和现金流量。

　　在20X1年3月1日出具的审计报告中，我们认为，ABC公司20X0年的会计报表没有按照企业会计准则和企业会计制度的规定，公允地反映ABC公司的财务状况、经营成果和现金流量。主要原因是ABC公司在以下两个方面违反了企业会计准则的规定：（1）ABC公司的固定资产按照评估价值入账，并以评估价值为基础计提了折旧；（2）ABC公司没有就有关会计收益和应税收益之间的差额计列递延所得税。如会计报表附注X所述，ABC公司已经按照企业会计准则和企业会计制度的规定改变了对上述事项的会计处理方法，并重新公布了20X0年的会计报表。因此，我们现在对ABC公司20X0年会计报表所发表的审计意见不同于先前已出具的审计意见。

　　3.6 前任注册会计师可应以前客户的要求对重新编制的前期会计报表签发新的审计报告，但应当与客户就执行这项业务作出满意的安排并实施必要的审计程序。

　　3.7 针对重新编制的前期会计报表签发新的审计报告前，注册会计师应当对导致前期会计报表重新编制的交易或事项进行审计，并采取以下措施：（1）阅读当期会计报表，（2）将重新编制前后的会计报表进行比较，（3）从前客户的管理当局和后任注册会计师那里获取声明书。

　　3.8 从前客户的管理当局获取的声明书应当包括：

　　（1）管理当局是否注意到应当修正以前声明书的任何信息，

　　（2）是否存在需要调整前期会计报表或者在会计报表中披露的期后事项。

　　3.9 后任注册会计师的声明书应当表明，后任注册会计师的审计是否揭示了其认为可能对前任注册会计师发表意见的会计报表有重大影响或者需要披露的任何事项。前任注册会计师在其重新签发的审计报告中不应当提及后任注册会计师的审计报告或者工作。

　　3.10 前任注册会计师可能获悉一些发生在对前期会计报表签发的审计报告日期之后但可能对该报告产生影响的事项或交易，前任注册会计师可查阅与影响前期会计报表事项相关的后任注册会计师的工作底稿，以确定是否修改审计报告。如果前任注册会计师认为报告应当修改，应当按照本指南的有关条款处理。

　　3.11 当对重新编制的前期会计报表签发新的审计报告时，前任注册会计师一般应当使用原审计报告的日期，以避免报告使用人认为其检查了该日期以后的任何记录、交易或事项。如果存在期后事项，前任注册会计师应当签发双重日期的审计报告。

　　3.12 如果会计报表已被重新编制，注册会计师应当在引言段中声明前任注册会计师审计了重新编制前的该前期会计报表。如果后任注册会计师进行了审计并且实施了必要的审计程序，对重编调整事项的恰当性获取了充分、适当的审计证据，那么也可以在审计报告中加入下面的段落：

　　我们还对会计报表附注X所述的、用于重新编制20X0年度会计报表的调整事项进行了审计。我们认为，这些调整事项是恰当的，并已做适当的会计处理。

　　4.对专门事项的考虑

　　4.1 利用专家的工作

　　4.11注册会计师出具无保留意见审计报告时，不应在审计报告中提及专家的工作，以免被误认为是发表保留意见或把责任分摊给专家。

　　4.12注册会计师对专家工作进行评价后，如出现下列情况之一，且无法通过实施其他审计程序获取相应的审计证据，应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告：

　　（1）专家工作的结果与会计报表的认定存在重大差异；

　　（2）专家工作的结果无法形成充分、适当的审计证据；

　　（3）被审计单位不接受专家工作的结果，并拒绝另聘专家。

　　4.121如果专家工作结果致使注册会计师出具保留意见或无法表示意见的审计报告，注册会计师应当在意见段之前的说明段中提及专家的工作，包括专家的身份和专家的参与程度等，并清楚地描述所发表审计意见的理由。

　　4.122因专家工作结果无法形成充分、适当的审计证据而出具保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段和范围段的表述与保留意见审计报告范例相同）

　　如附注X所述，经XX资产评估公司对某项重大资产重组交易进行评估，ABC公司实现了XXX万元的利润，占当期利润总额的X%.对重组过程中置换及转让资产价值的公允性，XX资产评估公司的工作结果并不足以形成充分、适当的审计证据。

　　（意见段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　4.2利用其他注册会计师的工作

　　4.21如果对其他注册会计师的专业胜任能力和独立性均表示满意，对其一贯执业情况等方面已经熟知并认为良好，且对其他注册会计师的审计范围和审计工作质量感到满意，主审注册会计师一般不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作。

　　4.22主审注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告的引言段、范围段和意见段中提及其他注册会计师的工作，也不应在意见段之后增加的说明段中提及其他注册会计师的工作，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给其他注册会计师。

　　4.221以下无保留意见审计报告中提及其他注册会计师的表述是不恰当的：

　　（引言段的表述与无保留意见的审计报告范例相同）。惟纳入合并会计报表的XXX公司会计报表系其他会计师事务所审计。

　　（范围段的表述与无保留意见的审计报告范例相同）

　　我们认为，根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告，上述会计报表按照……在所有重大方面公允反映了……。

　　如附注X所述，ABC公司20X1年度对下属子公司X进行权益法核算的投资收益计XX万元，占ABC公司合并净利润的X％。该公司的会计报表是由其他会计师事务所审计并提供审计报告，我们未对其进行审计。我们所发表的审计意见，凡涉及该公司的各项金额均以其他注册会计师的审计报告为基础。

　　4.23如果无法对其他注册会计师的工作进行复核或其他注册会计师的工作不能满足要求，且无法直接实施必要的审计程序，主审注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告，并考虑在审计报告中提及其他注册会计师的工作，但不应被视为将其责任分摊给其他注册会计师。

　　4.231主审注册会计师如果决定在审计报告中提及其他注册会计师的工作，应当在意见段之前的说明段中指明双方的审计范围，以及由其他注册会计师审计的资产总额、营业收入或其他重要项目占被审计单位会计报表整体各该项目的比例，清楚地说明导致所发表意见的主要原因，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度。

　　4.232主审注册会计师在出具保留意见或无法表示意见的审计报告时，不应使用“我们未复核经其他会计师事务所审计的ABC公司所属子公司的会计报表”、“我们完全（或部分地）依赖于（或基于）其他会计师事务所审计报告的审计意见”、“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告”或类似表述。

　　4.233因无法对其他注册会计师的工作进行复核而出具无法表示意见的审计报告范例如下：

　　（引言段的表述与无法表示意见的审计报告范例相同）

　　如附注X所述，ABC公司20X1年度对下属子公司X进行权益法核算的投资收益计XX万元，占ABC公司合并净利润的X％。该公司的会计报表由其他会计师事务所审计，但ABC公司未向我们提供该公司20X1年度的已审计会计报表。

　　（意见段的表述与无法表示意见的审计报告范例相同）

　　4.24如果其他注册会计师出具了带说明段的审计报告，主审注册会计师应当考虑其理由及对会计报表整体的影响程度，以决定对会计报表整体发表审计意见的类型。

　　4.241因其他注册会计师出具保留意见的审计报告而导致主审注册会计师出具保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段和范围段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　如附注X所述，ABC公司20X1年度对下属子公司X进行权益法核算的投资收益计XX万元，占ABC公司合并净利润的X％。我们获取了该公司由其他会计师事务所审计的20X1年度会计报表。因该公司未提供存货盘点表，其他会计师事务所出具了保留意见的审计报告。由于ABC公司合并会计报表中的存货项目有X％均存放于该下属子公司，该公司未提供存货盘点表是对本次审计范围的重大限制。

　　（意见段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　4.3期初余额

　　4.31如上期会计报表已经其他会计师事务所审计，注册会计师应当与前任注册会计师联系，以获取充分、适当的审计证据，形成对期初余额的审计结论，并确定其对本期会计报表审计意见的影响。

　　4.32如果期初余额不存在影响本期会计报表的重大错报，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在意见段之后的说明段中提及前任注册会计师，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给前任注册会计师。

　　4.321以下无保留意见的审计报告中涉及期初余额或提及前任注册会计师的表述是不恰当的：

　　（引言段、范围段和意见段的表述与无保留意见的审计报告范例相同）

　　ABC公司20X0年度的会计报表是由另一家会计师事务所审计的，该所对ABC公司20X0年度的会计报表出具了无保留意见的审计报告。

　　（或：ABC公司20X0年度的会计报表是由另一家会计师事务所审计的，我们对ABC公司20X1年度会计报表的期初数不予置评。）

　　4.33如期初余额对本期会计报表可能存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

　　4.331因期初余额对本期会计报表可能存在重大影响、但无法对其获取充分、适当的审计证据而出具的无法表示意见的审计报告范例如下：

　　（引言段的表述与无法表示意见的审计报告范例相同）

　　ABC公司20X0年度会计报表是由其他会计师事务所审计的，并于20X1年4月26日出具了无法表示意见的审计报告。因ABC公司所属子公司X缺乏可信赖的内部控制制度，会计核算方法具有较大的随意性，致使前任注册会计师无法获取充分、适当的审计证据。以上事项严重影响ABC公司20X1年度的会计报表，致使我们无法获取充分、适当的审计证据，确定其对20X1年度会计报表整体反映的影响程度。

　　（意见段的表述与无法表示意见的审计报告范例相同）

　　4.34 如期初余额存在影响本期会计报表的重大错报，且被审计单位拒绝接受注册会计师提出的调整或披露建议，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

　　4.341因期初余额存在影响本期会计报表的重大错报而出具的保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　ABC公司在20X0年度对机器设备进行了重大改良，未予资本化。前任注册会计师因此对ABC公司20X0年度会计报表出具了保留意见的审计报告。截至20X1年12月31日，ABC公司未对该事项作出调整。如ABC公司按照前任注册会计师的要求对该事项作出调整，则ABC公司20X1年12月31日的固定资产净值应增加XX万元，未分配利润应增加XX万元，20X1年度净利润应减少XX万元。

　　（意见段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　4.4期后事项

　　4.41对已发现的对会计报表产生重大影响的期后事项，注册会计师应当根据其类型分别作以下处理：

　　（1）对能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项，提请被审计单位管理当局调整会计报表；

　　（2）对虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项，提请被审计单位管理当局披露。

　　4.42如果被审计单位管理当局拒绝接受调整或披露建议，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

　　4.421因调整事项而出具保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段的表述与保留意见审计报告范例相同）

　　截至审计外勤结束日，ABC公司确认的20X1年度销售收入中有XXX万元发生销售退回，占ABC公司20X1年度销售收入总额的X%，而ABC公司未对该等销售退回作出适当会计处理。

　　（意见段的表述与保留意见审计报告范例相同）

　　4.422因披露事项而出具保留意见的审计报告范例如下：

　　审计报告

　　ABC股份有限公司全体股东：

　　（引言段、范围段的表述与保留意见审计报告范例相同）

　　截至审计外勤结束日，ABC公司的主要债权人X公司已向法院提请法律诉讼，要求偿还到期债务，并于20X2年3月15日向ABC公司发函，提请ABC公司偿还债务，否则将向法院提出破产申请。ABC公司未在20X1年度会计报表附注中对该事项作出任何披露。

　　（意见段的表述与保留意见审计报告范例相同）

　　XX会计师事务所（盖章） 中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　地 址 20X2年3月25日

　　4.43对已发现的对会计报表产生重大影响的期后事项，如果被审计单位管理当局已作出适当的调整或披露，注册会计师仍可考虑在意见段之后增加说明段，作为对重大事项的强调。

　　4.431为强调重大期后事项而出具带说明段无保留意见的审计报告范例如下：

　　审计报告

　　ABC股份有限公司全体股东：

　　（引言段、范围段和意见段的表述与无保留意见的审计报告范例相同）

　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，如附注X所述，截至审计外勤结束日，ABC公司的主要债权人X公司已向法院提请法律诉讼，要求偿还到期债务，并于20X2年3月15日向ABC公司发函，提请ABC公司偿还债务，否则将向法院提出破产申请。ABC公司已在20X1年度会计报表附注中对该事项作出适当披露。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。

　　XX会计师事务所（盖章） 中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　地 址 20X2年3月25日

　　4.44注册会计师如在审计报告日至会计报表公布日之间获知可能影响会计报表的期后事项，应当及时与被审计单位管理当局讨论。必要时，还应追加适当的审计程序，以确定期后事项的类型及其对会计报表和审计报告的影响程度。

　　4.45如对审计报告日至会计报表公布日获知的期后事项实施了追加审计程序，并已作适当处理，注册会计师可选用以下方式确定审计报告日期：

　　（1）签署双重报告日期，即保留原定审计报告日，并就该期后事项注明新的审计报告日；

　　（2）更改审计报告日期，即将原定审计报告日推迟至完成追加审计程序时的审计报告日。

　　4.451因审计报告日至会计报表公布日获知的期后事项而出具保留意见的审计报告范例如下：

　　审计报告

　　ABC股份有限公司全体股东：

　　（引言段、范围段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　ABC公司的主要债权人X公司于20X2年4月15日向ABC公司发函，提请ABC公司偿还债务，否则将向法院提出破产申请。ABC公司未在20X1年度会计报表附注中对该事项作出任何披露。

　　（意见段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　XX会计师事务所（盖章） 中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　地 址 20X2年3月25日

　　（惟意见段前说明段所述事项的日期为20X2年4月15日）

　　4.452如决定更改审计报告日期，注册会计师应当实施必要的审计程序，以发现原定审计报告日至更改后的审计报告日发生的可能严重影响会计报表的其他期后事项。

　　4.5关联方及其交易

　　4.51注册会计师应当根据获取的审计证据，形成对关联方及其交易的审计结论，并确定其对审计意见的影响。

　　4.52注册会计师如因审计范围受到限制，未能就对会计报表具有重大影响的关联方及其交易获取充分、适当的审计证据，应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

　　4.521因审计范围受到限制而出具保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　会计报表附注X列示了ABC公司的关联方关系。对ABC公司第一大股东的控股股东与不受ABC公司控制的关联方之间的关系，ABC公司未提供任何相关法律文件加以证实，我们也未能获取充分、适当的审计证据对会计报表附注X所列关联方关系的真实性作出合理判断。

　　（意见段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　4.53如果对会计报表具有重大影响的关联方及其交易的会计核算或信息披露不符合相关准则的要求，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

　　4.531因关联方交易的会计处理不符合相关准则的要求而出具否定意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段的表述与否定意见的审计报告范例相同）

　　如附注X所述，ABC公司的控股公司于20X1年12月22日等价购入ABC公司应收非关联单位X公司的款项8000万元，并于12月28日支付了全部金额。ABC公司将该笔款项已计提的坏账准备6000万元于年内转回，该会计处理不符合有关规定的要求。

　　（意见段的表述与否定意见的审计报告范例相同）

　　4.54注册会计师如认为对会计报表具有重大影响的关联方及其交易的会计核算或信息披露符合相关准则的要求，并决定发表无保留意见时，可在意见段之后增加说明段，以强调对会计报表具有重大影响的关联方及其交易事项。

　　4.541为强调重大关联方交易而出具带说明段无保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段和意见段的表述与无保留意见的审计报告范例相同）

　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，如附注X所述，ABC公司20X1年度通过关联交易实现的主营业务收入计XX万元，占主营业务收入总额的X％；通过关联交易实现的主营业务利润计XX万元，占主营业务利润总额的X％。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。

　　4.6持续经营

　　4.61注册会计师应当根据已发现的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，考虑其对被审计单位持续经营能力的影响，并据以确定对审计报告的影响。

　　4.62如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的，但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当考虑会计报表是否已经适当披露：

　　（一）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；

　　（二）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。

　　4.621如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。

　　4.622为强调被审计单位的持续经营能力存在重大不确定性而出具带说明段无保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段和意见段的表述与无保留意见的审计报告范例相同）

　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注X所述，截止20X1年12月31日，ABC公司营运资金已出现负数，到期债务XX万元无法偿还，同时发生较大数额的亏损。ABC公司正在积极与主要债权人和解，拟定了债务重组计划。ABC公司的持续经营能力存在重大不确定性。ABC公司已在会计报表中适当披露了上述情况。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。

　　4.623如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。

　　4.624因被审计单位未在会计报表中适当披露持续经营能力存在重大不确定性的事实而出具保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　ABC公司正常经营所需的资金已极度缺乏，且本年度正陷于标的金额巨大的债务诉讼以及对外担保诉讼之中，该等事项导致ABC公司账面总资产XXX万元中已有总额XX万元的股权或实物资产被用作借款抵押或由于债权人起诉而被法院冻结。这些迹象表明，ABC公司的持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。ABC公司20X1年度会计报表并未对上述事实作出明确披露。

　　（意见段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　4.63如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。

　　4.631因被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理而出具否定意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段的表述与否定意见的审计报告范例相同）

　　由于ABC公司或有事项、承诺事项及重大事项涉及金额巨大，且ABC公司连续五个会计年度均发生巨额亏损，导致ABC公司本年末的净资产为负数，主要财务指标显示其财务状况严重恶化，存在巨额逾期债务无法偿还。这些迹象表明，ABC公司已丧失持续经营能力。

　　我们认为，由于ABC公司20X1年度会计报表是依据持续经营假设编制的，而该假设已不具有合理性，上述会计报表未能按照企业会计准则和企业会计制度的规定公允地反映ABC公司20X1年12月31日的财务状况以及20X1年度的经营成果和现金流量。

　　4.64如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号—特殊目的业务审计报告》的规定办理。

　　4.65如果被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，仍按持续经营假设基础编制会计报表，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

　　4.7违反法规行为

　　4.71如果被审计单位的违反法规行为对会计报表有重大影响，并且未能在会计报表中恰当反映，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

　　4.711因存在对会计报表有重大影响的违反法规行为而出具保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　ABC公司因涉嫌走私，自20X1年5月25日起接受国家有关部门的审查，并于20X1年12月25日作出了处罚决定。ABC公司未对该事项进行适当的会计处理。

　　（意见段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　4.72如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，且无法就对会计报表可能产生重大影响的违反或可能违反法规行为获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

　　4.721因审计范围受到限制而出具无法表示意见的审计报告范例如下：

　　（引言段的表述与无法表示意见的审计报告范例相同）

　　ABC公司因涉嫌走私，自20X1年5月25日起接受国家有关部门的审查。截至审计报告日，该审查尚未结束。我们无法判断该审查结果对ABC公司20X1年度会计报表的影响程度。

　　（意见段的表述与无法表示意见的审计报告范例相同）

　　4.73 如果被审计单位的违反法规行为对会计报表有重大影响，但已在会计报表中作出了适当的调整或披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并可在意见段之后增加说明段，以强调被审计单位的违反法规行为。

　　4.731为强调被审计单位的违反法规行为而出具带说明段无保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段和意见段的表述与无保留意见的审计报告范例相同）

　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注X所述，ABC公司因涉嫌走私，自20X1年5月25日起接受国家有关部门的审查，并于20X1年12月25日作出了处罚决定。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。

　　4.74如果被审计单位依据的地方性法规、规章与国家法律、行政法规和部门规章的要求不一致，且对会计报表产生影响，注册会计师应当根据其重要程度，考虑是否提请被审计单位在会计报表中以适当方式披露，并考虑同时在审计报告中予以适当反映。

　　4.8与已审计会计报表一同披露的其他信息

　　4.81如果发现与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致，注册会计师应当提请被审计单位修改会计报表或其他信息。

　　4.82如已审计会计报表需作修改，但被审计单位予以拒绝，注册会计师应当根据需作修改的事项对会计报表的影响程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。

　　4.83如果其他信息需作修改，但被审计单位予以拒绝，注册会计师应当根据不一致事项的性质及重要程度，决定是否在审计报告的意见段之后增加对重大不一致事项的说明。

　　4.831因其他信息需作修改但被审计单位予以拒绝而出具带说明段无保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段和意见段的表述与无保留意见的审计报告范例相同）

　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，在ABC公司20X1年度报告第二部分“会计数据与业务数据摘要”中，扣除非经常性损益后的净利润披露为XXX万元，并披露了非经常性损益项目的构成，但其中并未包括ABC公司本年度确认的与生产经营无直接关系而形成的营业外收入XX万元。根据有关规定，该笔利得属于非经常性损益，但ABC公司在计算“扣除非经常性损益后的净利润”指标时并未予以扣除。如果扣除了该关联交易形成的非经常性损益，ABC公司本年度提出的配股方案将不再符合中国证监会提出的配股条件。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。

　　4.9管理当局声明

　　4.91如被审计单位管理当局拒绝就对会计报表具有重大影响的事项提供必要的书面声明，或拒绝就重要的口头声明予以书面确认，注册会计师应将其视为审计范围受到严重限制，并出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

　　4.911因被审计单位管理当局拒绝就对会计报表具有重大影响的事项提供必要的书面声明而出具无法表示意见的审计报告范例如下：

　　（引言段的表述与无法表示意见的审计报告范例相同）

　　为明确ABC公司管理当局对会计报表真实性和完整性的责任，我们要求ABC公司管理当局作出书面声明。ABC公司现任董事会认为：现任董事会于20X2年2月26日接管工作，不应对20X1年度的工作负责，无法作出声明。我们的审计范围受到了严重限制，我们无法确定该事项对ABC公司会计报表整体反映的影响程度。

　　（意见段的表述与无法表示意见的审计报告范例相同）

　　4.92注册会计师如对影响会计报表的重大事项无法实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，即使取得管理当局声明，仍应视为审计范围受到严重限制，并出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

　　4.10会计估计及其变更

　　4.101注册会计师如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计不合理，或披露不适当，应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

　　4.1011因被审计单位管理当局作出的重大会计估计不合理而出具保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　如附注X所述，截至20X1年12月31日，ABC公司存货余额中有产成品XXX万元，已计提存货跌价准备XX万元，计提比例为1%.由于这些产成品大部分是ABC公司20X1年以前从外单位购入的软件产品，已基本上被市场淘汰，且在20X1年度对外实际销售量不大，我们认为ABC公司计提的存货跌价准备不充分。如ABC公司按照我们所获审计证据得出的估计结果进行调整，将使ABC公司20X1年度净利润减少XX万元。

　　（意见段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　4.1012因被审计单位管理当局作出的重大会计估计不合理而出具否定意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段的表述与否定意见的审计报告范例相同）

　　如附注X所述，经董事会批准，ABC公司从20X1年1月1日起应收款项按账龄分析法计提坏账准备的比例进行了变更，该项会计估计变更导致本年度利润总额增加XXX万元。我们认为，ABC公司改变应收款项坏账准备的计提比例缺乏充分理由。如ABC公司未改变应收款项坏账准备的计提比例，ABC公司20X1年度将发生亏损。

　　（意见段的表述与否定意见的审计报告范例相同）

　　4.102如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，以致无法评价重大会计估计的合理性，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

　　4.1021因审计范围受到限制、无法评价重大会计估计的合理性而出具保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　如附注X所述，截至20X1年12月31日，ABC公司对控股股东的应收款项共计XX万元，占ABC公司资产总额的X%.ABC公司对控股股东的应收款项计提了5％的坏账准备。由于无法对ABC公司控股股东本年度的财务状况、经营成果和现金流量作出必要的了解，我们未能取得充分的证据以合理判断ABC公司对此项坏账准备的计提比例是否恰当。

　　（意见段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　4.103如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计是合理的，并进行了适当披露，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告的意见段之后增加说明段对重大会计估计事项作出强调。

　　如果管理当局作出了重大会计估计变更，且变更是合理的，并进行了适当的披露，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加说明段，以强调有关会计估计的变更事项及其对会计报表的影响。

　　4.1031为强调被审计单位管理当局作出的重大会计估计变更而出具带说明段无保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段和意见段的表述与无保留意见的审计报告范例相同）

　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，如附注X所述，根据ABC公司董事会决议，ABC公司从20X1年1月1日起改变了应收款项坏账准备的计提方法，从原来的余额百分比法改变为账龄分析法。该项变更导致ABC公司20X1年度利润总额增加XX万元。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。

　　4.11会计政策变更

　　4.111 当被审计单位变更会计政策时，注册会计师应当评价：

　　（1）会计政策的变更是否符合法律或会计准则等行政法规、规章的要求；

　　（2）变更会计政策以后，被审计单位所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息是否更为可靠、相关。

　　4.112如果认为被审计单位会计政策的变更不符合法律或会计准则等行政法规、规章的要求，或变更会计政策以后被审计单位并未提供更为可靠、相关的企业财务状况、经营成果和现金流量信息，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

　　4.1121因变更会计政策以后被审计单位并未提供更为可靠、相关的企业财务状况、经营成果和现金流量信息而出具保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　如附注X所述，根据ABC公司董事会决议，ABC公司从20X1年1月1日起改变了公路资产的折旧计提方法，从原来的年限平均法改变为车流量法。由于该项会计政策变更，ABC公司20X1年度计提的公路折旧费比20X0年度减少XX万元。我们认为，ABC公司采用车流量法计提公路资产折旧缺乏合理基础，并不能提供更为可靠、相关的会计信息。

　　（意见段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　4.113如果认为被审计单位会计政策的变更符合法律或会计准则等行政法规、规章的要求，且变更会计政策以后被审计单位所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、相关，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，强调说明有关会计政策的变更事项及其对会计报表的影响。

　　4.1131为强调说明有关会计政策的变更事项及其对会计报表的影响而出具带说明段无保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段和意见段的表述与无保留意见的审计报告范例相同）

　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，如附注X所述，根据ABC公司董事会决议，ABC公司从20X1年1月1日起改变了机器设备的折旧计提方法，从原来的年限平均法改变为工作量法。由于该项会计政策变更，ABC公司20X1年度计提的机器设备折旧费比20X0年度增加￥XXX元。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。

　　4.12或有事项

　　4.121如果认为被审计单位管理当局对或有事项作出的估计不合理，或披露不适当，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

　　4.1211因被审计单位管理当局对或有事项作出的估计不合理而出具保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　如附注X所述，截至20X1年12月31日，ABC公司对外提供的贷款担保共计XXX万元，现因连带责任已遭到诉讼。20X1年12月31日，ABC公司控股股东对ABC公司作出承诺，对涉案金额的损失承担赔付责任。据此，ABC公司未对截至20X1年12月31日对外提供的贷款担保计提任何预计负债。我们认为，ABC公司未对这些或有事项计提任何预计负债的理由不成立。如ABC公司按照我们所获审计证据得出的估计结果进行调整，将使ABC公司20X1年度净利润减少XX万元。

　　（意见段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　4.122如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，无法就或有事项获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

　　4.1221因审计范围受到限制、无法就或有事项获取充分、适当的审计证而出具保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段和范围段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　如附注X所述，截至20X1年12月31日，ABC公司对外提供的贷款担保共计XXX万元，现因连带责任已遭到诉讼。ABC公司对该等对外担保事项全额计提了预计负债，并全额计入20X1年度的损益。我们无法获取充分、适当的审计证据，以判断ABC公司预计负债计提依据的合理性。

　　（意见段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　4.123注册会计师如果认为被审计单位管理当局对或有事项作出的估计是合理的，并进行了适当披露，应当出具无保留意见的审计报告，并可在意见段之后增加说明段，以强调重大或有事项。

　　4.1231为强调重大或有事项而出具带说明段无保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段和意见段的表述与无保留意见的审计报告范例相同）

　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，如附注X所述，截至20X1年12月31日，ABC公司对外提供的贷款担保共计XXX万元，现因连带责任已遭到诉讼。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。

　　5.附则

　　5.1　注册会计师执行某一会计报表或中期会计报表审计业务，除有特定要求者外，可参照本指南办理。

　　5.2 本指南自2003年1月1日起施行。