第一，注册会计师面临的审计环境发生了很大变化。

　　独立审计自诞生以来，审计环境一直在发生变化。注册会计师为了实现审计目标，随着审计环境的变化调整着审计方法。审计方法从账项基础审计、制度基础审计发展到风险导向审计，都是注册会计师为了适应审计环境的变化而作出的调整。目前，企业的经营环境正在持续发生变化，审计实务也在变化，这就要求准则制定者顺势而为，以确保审计准则能够适应行业的需要。

　　企业经营环境的变化主要表现为：企业组织机构及其经营活动的方式日益复杂、全球化和科学技术的影响日益加深、会计准则要求的判断和估计日益增加，企业管理当局进行财务舞弊的动机和压力日益增大。从而给注册会计师带来审计风险，导致社会公众对审计有效性的信心产生了动摇。

　　第二，人们对风险导向审计方法的认识存在误差。

　　由于传统审计风险模型和审计方法有其局限性，国外一些大型会计师事务所开始探索新的审计方法。新的审计方法注重从企业宏观层面了解会计报表存在的重大错报风险，国内外职业界称之为风险导向审计。风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，随着国内外审计失败事件的爆发，受到行业内外新的关注。一种意见认为，安然事件中安达信会计公司审计失败，很大程度上可以归结于风险导向审计理念和方法的失败，因此要求反思甚至停止采用风险导向审计方法；还有一种意见认为，我国中天勤会计师事务所出现的问题，是因为没有采用风险导向审计方法。以上这些意见都表明，人们对风险导向审计还缺乏全面的认识。反映在审计实践中，国内外一些会计师事务所对风险导向审计方法进行了探索，但存在许多局限性，隐藏着很大的审计风险：有的注重对企业的经营战略及其业务流程的了解，忽视对重要的各类交易、账户余额、列报与披露的实质性测试，将实质性测试集中在例外事项；有的注重对企业及其环境的了解，忽视对内部控制的了解和测试，认为内部控制测试已经过时。由于实施的实质性程序有限，当不实施内部控制测试或没有发现内部控制失效时，注册会计师就不能发现会计报表存在的重大错报。

　　第三，中国独立审计准则部分项目已不适应要求。

　　与国际审计准则一样，中国独立审计准则也是建立在传统风险审计模型基础上的，需要完善。传统审计风险模型要求注册会计师通过综合评估固有风险和控制风险来控制检查风险。但由于固有风险难以评估，注册会计师往往将其认定为高水平，审计的起点为内部控制测试；如果没有必要测试内部控制，审计的起点则为实质性测试。由于忽略对固有风险的评估，注册会计师往往不注重从宏观层面上了解企业及其环境，如行业状况、监管环境、企业的性质以及目标、战略和相关经营风险等，而直接进行控制测试和实质性测试，容易犯只见树木不见森林的错误。因为企业是整个社会经济生活网络中的一个细胞，所处的行业状况、监管环境、企业的性质以及目标、战略和相关经营风险可能最终对会计报表产生重大影响。如果企业管理当局串通舞弊或凌驾于内部控制之上，内部控制是失效的。注册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外，很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的会计报表重大错报风险。

　　第四，国际审计与鉴证准则理事会积极采取的应对措施。

　　一些大型会计师事务所对风险导向审计方法的探索，引起了审计准则制定机构和有关方面的关注。1998年，由加拿大、英国和美国准则制定机构和学术机构成立了联合工作组，研究和了解与审计方法发展相关的问题。2000年，联合工作组出版了研究成果，报告名称为《大型会计师事务所审计方法的发展》。该报告指出，基本的审计风险模型并没有完全失效，但需要改进。联合工作组同时建议准则制定机构根据研究结论修订现行审计准则。在上述背景下，国际审计与鉴证准则理事会、美国审计准则理事会各自成立了审计风险项目小组。由于两个准则制定机构面临相似的问题，具有提高审计质量的共同目的，因此将两个项目小组予以合并，成立了联合风险评估工作组，制定共同的审计风险准则，从源头上实现国际协调。联合风险评估工作组于2002年10月发布了审计风险准则征求意见稿，包括《会计报表审计的目标和一般原则》、《审计证据》、《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》和《针对评估的重大错报风险实施的程序》。2003年10月，国际审计与鉴证准则理事会在东京的会议上对征求意见稿进行了最后修订，获得委员会通过，审计风险准则将在2004年12月15日之后正式施行。

　　二、我国起草审计风险准则的思路

　　国际审计与鉴证准则理事会起草的审计风险准则，在很大程度上吸收了风险导向审计方法的优点，克服了其存在的缺陷，并保留了原有审计准则可取之处，得到职业界和社会公众的好评。因此，我们在起草审计风险审计准则时，借鉴了国际审计风险准则的基本原则和必要程序，以期从源头上实现协调与趋同。

　　基本思路是，通过修订审计风险模型，强调从宏观上了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以充分识别和评估会计报表重大错报的风险，针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试和实质性程序。

　　第一，起草《独立审计具体准则第1号——会计报表审计的目标和一般原则》，进一步明确会计报表审计的目标和基本原则。内容包括：（1）注册会计师应当保持职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑可能存在导致会计报表发生重大错报的情形；（2）注册会计师应当合理保证会计报表不存在重大错报，将审计风险降低至可接受的低水平；（3）审计风险取决于重大错报风险和检查风险，注册会计师应当通过评估重大错报风险，实施进一步审计程序以控制检查风险；（4）重要性与审计风险相关，注册会计师应当合理运用重要性。起草的新准则将取代《独立审计具体准则第1号——会计报表审计》。

　　第二，修订《独立审计具体准则第5号——审计证据》，进一步明确注册会计师审计证据的内容、数量和质量，以及为获取审计证据所实施的审计程序。内容包括：（1）注册会计师应当充分运用各类交易、账户余额、列报与披露的认定，以作为评估重大错报风险、设计与执行进一步审计程序的基础；（2）将注册会计师获取审计证据的程序区分为总体程序和具体方法，总体程序包括风险评估程序、控制测试和实质性程序，具体方法包括检查记录和文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析性程序。这些内容涉及修改《独立审计具体准则第2号——审计证据》。

　　第三，起草《独立审计具体准则第29号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》，进一步明确注册会计师了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险的程序。内容包括：（1）明确风险评估程序与信息来源，注册会计师应当在审计过程中组织审计项目组讨论会计报表存在重大错报的可能性；（2）注册会计师应当从行业状况、监管环境、被审计单位性质、目标、战略和经营风险、内部控制等方面了解被审计单位及其环境；（3）注册会计师应当识别和评估会计报表层次以及各类交易、账户余额、列报与披露认定层次的重大错报风险；（4）注册会计师应当将实施识别和评估程序的重要环节形成审计工作记录。这些内容涉及合并、分拆和删除《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》、《独立审计具体准则第20号——计算机信息系统环境下的审计》和《独立审计具体准则第21号——了解被审计单位情况》。

　　第四，起草《独立审计具体准则第30号——针对评估的重大错报风险实施的程序》，进一步明确针对评估的重大错报风险实施的程序。内容包括：（1）注册会计师应当针对会计报表层次的重大错报风险制定总体应对措施，包括向审计项目组强调在获取审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性、分派更有经验或具有特殊技能的审计人员或利用专家，向审计项目组提供更多督导等；（2）注册会计师应当针对认定层次的重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括测试控制的执行有效性以及实施实质性程序；（3）注册会计师应当评价风险评估的结果是否适当，并确定是否已经获取充分、适当的审计证据；（4）注册会计师应当将实施关键的程序形成审计工作记录。这些内容涉及合并、分拆和删除《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》和《独立审计具体准则第20号——计算机信息系统环境下的审计》。

　　三、审计风险准则对我国注册会计师的影响

　　审计风险准则的出台，将对注册会计师更好地评估重大错报风险、改进审计程序、提高审计质量、降低审计风险起到重大作用。同时，也在以下方面对注册会计师产生重大的影响。

　　第一，对注册会计师审计理念的影响。

　　一是注册会计师审计的主线始终是对重大错报风险的识别、评估与应对。注册会计师为了实现审计目标，在计划和实施审计工作时，应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能导致会计报表发生重大错报的情形。

　　二是注册会计师必须对会计报表重大错报风险进行评估。新的审计风险模型是审计风险取决于重大错报风险和检查风险，注册会计师必须了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以评估重大错报风险，不得不经过风险评估，直接将风险设定为高水平。因此，新的审计风险模型要求的审计起点为风险评估程序，其次才是针对重大错报风险实施进一步审计程序（包括控制测试和实质性测试）。

　　三是注册会计师实施的审计程序必须做到有的放矢。注册会计师将识别和评估的风险与审计程序相联系。在设计和实施进一步审计程序（控制测试和实质性测试）时，注册会计师应当将审计程序的性质、时间和范围与识别和评估的风险相联系，以防止机械利用程序表从形式上迎合独立审计准则对审计程序的要求。

　　四是注册会计师必须针对重大的各类交易、账户余额、列报与披露实施实质性测试。注册会计师对重大错报风险评估是一种判断，并且内部控制存在固有限制，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师必须针对重大的各类交易、账户余额、列报与披露实施实质性程序，不得将实质性测试只集中在例外事项上。

　　第二，对注册会计师审计程序的影响。

　　审计风险准则要求强化了错报风险的识别、评估和应对程序，需要注册会计师适时调整配备审计资源的思路，同时也应关注可能增加的审计成本，在确定审计收费时加以考虑，以保证准则得到执行。

　　有关风险识别、评估和应对程序包括：一是实施风险评估程序，通过实施审计程序了解被审计单位及其环境，包括内部控制；二是从会计报表层次和各类交易、账户余额、列报与披露认定层次评估重大错报风险；三是针对会计报表层次的重大错报风险采取总体应对措施；四是针对各类交易、账户余额、列报和披露认定层次实施控制测试和实质性测试；五是评估获取审计证据的充分性和适当性。

　　风险识别、评估和应对程序流程图如下：

　　第三，对注册会计师审计责任的影响。

　　《中华人民共和国注册会计师法》规定注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。如何判断注册会计师按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告，最重要的依据就是审计工作记录。由于以前出台的准则对审计工作记录的要求比较笼统，一些会计师事务所在执业时，没有完全按照独立审计准则的规定实施审计程序，或虽然实施了审计程序，但没有形成有效的审计工作记录，对审计质量控制和日后检查造成不利影响，也影响了会计师事务所的责任区分。因此，在起草审计风险准则时，我们增加了对注册会计师形成审计工作记录的具体要求，以保证对重要程序的履行和对审计质量的控制，对明确注册会计师责任具有重要作用。

　　一是要求注册会计师对风险评估程序的关键环节形成审计工作记录：（1）审计项目组对由于舞弊或错误导致的会计报表存在重大错报风险的讨论，以及作出的决策；（2）对被审计单位及其环境各个方面的了解要点，包括对内部控制每个要素了解的要点、信息来源以及风险评估程序；（3）在会计报表层次、认定层次识别和评估出的重大错报风险；四是识别出的特别重大风险和仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险，以及相关控制的评估。

　　二是要求注册会计师就实施的关键程序形成审计工作记录：（1）对评估的会计报表层次重大错报风险采取的总体应对措施；（2）实施进一步审计程序（控制测试和实质性测试）的性质、时间和范围；（3）实施的进一步审计程序与评估的认定层次重大错报风险的联系；（4）实施进一步审计程序的结果。