2012年8月14日国家税务总局发布了《企业政策性搬迁所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2012年第40号，以下称“40号公告”），40号公告废止了国家税务总局在2009年3月发布的《关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号以下称“118号文”），从新确立了政策性搬迁的所得税管理办法。
40号公告，参照应纳税所得额的计算顺序来制定规定，包括搬迁收入的确定、搬迁费用的范围、搬迁资产的税务处理、搬迁所得额的确认与处理以及征收管理要求等几个部分，可谓思路清晰，结构合理，层次分明，企业政策性搬迁所得税税务处理得到完善。笔者对40号公告进行解读，以供纳税人参考。
一、对政策性搬迁进行定义并列举范围
40号公告对政策性搬迁进行了新的定义，并列举了范围，相对118号文更加明确，易于纳税人掌握。
40号公告第三条规定，企业政策性搬迁，是指由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁。定义突出了“社会公共利益”的需要，也就是说企业只要能拿出依据，能证明搬迁行为是由于社会公共利益而导致，就属于政策性搬迁的范围。
并对属于政策性搬迁进行列举。企业由于下列需要之一，提供相关文件证明资料的，属于政策性搬迁：（一）国防和外交的需要；（二）由政府组织实施的能源、交通、水利等基础设施的需要；（三）由政府组织实施的科技、教育、文化、卫生、体育、环境和资源保护、防灾减灾、文物保护、社会福利、市政公用等公共事业的需要；（四）由政府组织实施的保障性安居工程建设的需要；（五）由政府依照《中华人民共和国城乡规划法》有关规定组织实施的对危房集中、基础设施落后等地段进行旧城区改建的需要；（六）法律、行政法规规定的其他公共利益的需要。
二、两类收入应确认为搬迁收入
40号公告规定企业政策性搬迁收入包括两项收入，搬迁补偿收入和资产处置收入。
企业取得的搬迁补偿收入，是指企业由于搬迁取得的货币性和非货币性补偿收入。具体包括：（一）对被征用资产价值的补偿；（二）因搬迁、安置而给予的补偿；（三）对停产停业形成的损失而给予的补偿；（四）资产搬迁过程中遭到毁损而取得的保险赔款；（五）其他补偿收入。
企业搬迁资产处置收入，是指企业由于搬迁而处置企业各类资产所取得的收入。
但是纳税人应注意企业由于搬迁处置存货而取得的收入，应按正常经营活动取得的收入进行所得税处理，不作为企业搬迁收入。
三、两类支出可确认为搬迁费用
40号公告规定搬迁费用支出以及由于搬迁所发生的企业资产处置支出，可以作为搬迁费用。
搬迁费用支出，是指企业搬迁期间所发生的各项费用，包括安置职工实际发生的费用、停工期间支付给职工的工资及福利费、临时存放搬迁资产而发生的费用、各类资产搬迁安装费用以及其他与搬迁相关的费用。
资产处置支出，是指企业由于搬迁而处置各类资产所发生的支出，包括变卖及处置各类资产的净值、处置过程中所发生的税费等支出。
上述规定消除了实务中的税企争议：
一、对搬迁费用进行列举，更具操作性。
二、消除了重置固定的政策性搬迁中资产损失是否可以税前列支的争议。
企业在搬迁中对资产进行处置而发生损失，如何进行税务处理，实务中原来至少存在两种观点。
第一种观点认为在重置固定资产的情况下，政策性搬迁是政府以财政资金首先抵偿原资产折余成本，然后再根据市场重置现状以及预计的搬迁费用给予企业一定数量的额外补偿。也就是说企业根据搬迁规划异地重建的，其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额，各类拆迁固定资产的折余价值因已得到补偿，不得再税前扣除。另根据国税函[2009]118号的规定，只将处置资产收入计入应纳税所得额，在列举的可扣除支出，并不包括搬迁过程中产生的资产处置损失，因此也不允许扣除资产处置损失。
第二种观点认为，不允许搬迁企业扣除实际发生的资产处置损失，违背《企业所得税》第八条规定，显然是不合理的，企业搬迁过程中资产损失允许税前扣除。但在资产损失如何扣除的处理上又存在不同意见：一种意见认为国税函[2009]118号规定，企业根据搬迁规划重置固定资产，或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。资产处置损失应作为上述可扣除支出组成部分，冲减企业搬迁补偿收入。另一种意见认为国税函[2009]118号文中列举的可扣除支出，并不包括搬迁过程中产生的资产处置损失，因此，该损失不能作冲减搬迁补偿收入处理，而应该根据资产损失扣除的相关规定在当年作税前申报扣除处理。又有一种意见认为取得政策性搬迁和处置收入后重置固定资产，应比照改建固定资产处理应该更合适。根据《企业所得法实施条例》第五十八条规定，改建的固定资产，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础，在重置固定资产使用期间以折旧的形式在税前扣除。
而此次，40号公告，对这一问题进行了明确，资产处置支出属于搬迁费用，也就是企业由于搬迁而处置各类资产所发生的支出，包括变卖及处置各类资产的净值、处置过程中所发生的税费等支出属于搬迁费用。
四、搬迁资产税务处理发生重要变化
40号公告规定，新购置固定资产支不得从搬迁收入中扣除。企业搬迁期间新购置的各类资产，应按《企业所得税法》及其实施条例等有关规定，计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。国税函[2009]118号规定，企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。对该项规定，实务中存在不同理解。
第一种观点认为，根据国税函[2009]118号文第二条第三款的规定，企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。对于从搬迁收入中扣除重置固定资产价值计入应纳税所得额，是对搬迁或处置收入减计收入的一种优惠，相当于享受免税待遇。不影响对用收入购置的固定资产的折旧或摊销的税前扣除，因此这部分应产生的是会计与税法的永久性差异。
第二种观点认为国税函[2009]118号中涉及的对政策性搬迁或处置收入扣除购置或改良的固定资产计入当期应纳所得额并不是减计收入的税收优惠政策，而仅仅是推迟纳税时间，是一项差异性差异。其理由主要有以下几点：
第一，根据《中华人民共和国企业所得税法》（主席令第63号）第三十六条和实施条例都明确规定，在法和条例以外，只有国务院才有权根据国民经济和社会发展的需要，制定专项优惠政策，国家税务总局无权限制定优惠政策。
第二，重置固定资产支出按国税函[2009]118号规定，属于拆迁补偿收入的抵减项，这部分成本已经抵减了拆迁补偿收入，如果再允许通过折旧分期扣除的话，就会导致成本重复扣除，《企业所得税法实施条例》（国务院令512号）第二十八条第三款规定：“除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。”所以，国税函[2009]118号文件的精神也应当遵循此项法定原则进行。
而40号公告的处理原则，支持了第二种观点，则符合了税法中据实扣除和不得重复扣除的原则。
五、搬迁所得的处理
40号文对搬迁所得的税务处理，主要包括搬迁所得的计算、纳税申报、税收待遇等规定。
1、搬迁所得（或损失）的计算和纳税申报
40号公告十六条规定，企业的搬迁收入，扣除搬迁支出后的余额，为企业的搬迁所得。企业应在搬迁完成年度，将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额计算纳税。
用公式表示搬迁所得计算公式：
搬迁所得＝搬迁补偿收入＋资产处置收入－搬迁费用支出－资产处置支出
当然上述计算结果为负，则可以作为损失抵减企业应纳税所得。企业搬迁收入扣除搬迁支出后为负数的，应为搬迁损失。搬迁损失可在下列方法中选择其一进行税务处理：（一）在搬迁完成年度，一次性作为损失进行扣除。（二）自搬迁完成年度起分3个年度，均匀在税前扣除。上述方法由企业自行选择，但一经选定，不得改变。
企业以前年度发生尚未弥补的亏损的，凡企业由于搬迁停止生产经营无所得的，从搬迁年度次年起，至搬迁完成年度前一年度止，可作为停止生产经营活动年度，从法定亏损结转弥补年限中减除；企业边搬迁、边生产的，其亏损结转年度应连续计算。
也就是40号公告采用了企业所得税年度清算汇缴的征管思维，将企业搬迁补偿业务做了还原处理，讲两类搬迁收入和搬迁费用归集为“搬迁收入”和“搬迁支出”来计算所得。要求报送《企业政策性搬迁清算损益表》及相关资料，并将搬迁所得（损失）并入当年的企业所得税年度纳税申报表中进行纳税申报。
2、纳税所得的税收待遇
40号公告所给予搬迁企业的特殊待遇就是一个递延纳税，搬迁所得推迟到了搬迁完成后才纳税，这也是有正当理由的，也算是给搬迁企业的一项优惠。
第十五条规定，企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。
为此，也对完成搬迁的年度进行了明确规定，易于操作。
第十七条规定，下列情形之一的，为搬迁完成年度，企业应进行搬迁清算，计算搬迁所得：（一）从搬迁开始，5年内（包括搬迁当年度）任何一年完成搬迁的。（二）从搬迁开始，搬迁时间满5年（包括搬迁当年度）的年度。
对完成搬迁进行量化处理。企业同时符合下列条件的，视为已经完成搬迁：（一）搬迁规划已基本完成；（二）当年生产经营收入占规划搬迁前年度生产经营收入50%以上。
如果是企业边搬迁、边生产的，搬迁年度应从实际开始搬迁的年度计算。
六、征收管理要求
1、注意报送备案时间，逾期未报按非政策性搬迁处理
40号公告规定，企业应当自搬迁开始年度，至次年5月31日前，向主管税务机关（包括迁出地和迁入地）报送政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料。逾期未报的，除特殊原因并经主管税务机关认可外，按非政策性搬迁处理，不得执行本办法的规定。
注意如果搬迁，迁出地和迁入地属于不同的主管税务机关，要向双方进行备案。
2、报送资料
企业应向主管税务机关报送的政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料，包括：（一）政府搬迁文件或公告；（二）搬迁重置总体规划；（三）拆迁补偿协议；（四）资产处置计划；（五）其他与搬迁相关的事项。
企业搬迁完成当年，其向主管税务机关报送企业所得税年度纳税申报表时，应同时报送《企业政策性搬迁清算损益表》及相关材料。
3、搬迁清算的主管税务机关为迁入地
企业迁出地和迁入地主管税务机关发生变化的，由迁入地主管税务机关负责企业搬迁清算。
4、政策衔接
40号公告规定，企业在本办法生效前尚未完成搬迁的，符合本办法规定的搬迁事项，一律按本办法执行。本办法生效年度以前已经完成搬迁且已按原规定进行税务处理的，不再调整。未规定的企业搬迁税务事项，按照《企业所得税法》及其实施条例等相关规定进行税务处理。
七、核算要求
40号公告第四条规定，企业应按本办法的要求，就政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等所得税征收管理事项，单独进行税务管理和核算。不能单独进行税务管理和核算的，应视为企业自行搬迁或商业性搬迁等非政策性搬迁进行所得税处理，不得执行本办法规定。
也就是企业政策性搬迁的搬迁所得虽然不受企业对搬迁补偿业务会计处理不同的影响，但是为了严肃税收法规刚性和提高税收征管效率，如果企业的对搬迁补偿业务会计核算不规范的，就视同企业自行搬迁或商业性搬迁等非政策性搬迁进行所得税处理。
