工资是指支付给劳动者的劳动报酬，是企业成本费用的重要组成部分，同时是企业单位财务会计核算的重要内容之一。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号，以下简称15号公告）对企业支付给季节工、临时工等费用税前扣除问题作出明确规定，现就工资费用的合法、合规、合理性分析如下。

　　合法性

　　税法规定，合理的工资、薪金支出准予扣除。根据企业所得税法实施条例第三十四条规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。这里所称工资、薪金，指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

　　对企业支付给季节工、临时工等工资费用的扣除问题，15号公告进一步做了明确规定。企业雇佣季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工，属于企业任职或者受雇员工范畴，可以区分工资、薪金支出和职工福利费支出后，按税法规定税前扣除。对属于工资、薪金支出的，准予计入工资总额，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。对于工资费用，可从以下几个方面加以理解：

　　一是必须是实际发生的。准予税前扣除的，应该是企业实际所发生的工资、薪金支出。即作为税前扣除项目的工资、薪金支出，应该是企业已经实际支付给职工的那部分，尚未支付的即使是应付工资、薪金支出，也不能在未支付的这个纳税年度内扣除，只有等到实际发生后，才准予税前扣除。

　　二是工资、薪金的发放对象是在本企业任职或者受雇的员工。也就是说，只有为企业提供特定劳务，能为企业带来经济利益流入的员工，才能作为企业工资、薪金的支付对象。这里不仅包括职工，也包括企业雇佣季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工等。

　　三是工资、薪金的表现形式包括所有现金和非现金形式。特别是些非现金形式的工资、薪金，也允许扣除，但要将其换算成等额现金的形式。

　　四是工资、薪金的种类。包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。

　　财会法规规定，企业工资总额由六部分组成。如今，企业支付给其员工的工资、薪金，名目繁多，也没有统一的标准，如基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资等。不管企业这类支出发放时的名目是什么，只需把握住一点，即凡是这类支出是因员工在企业任职或者受雇而支付的，就属于工资、薪金支出。《关于职工工资总额组成的规定》（1989年国家统计局第1号令）将企业工资总额分为六部分：基本工资，包括计时工资、计件工资；奖金；津贴和补贴；加班加点工资等。

　　合规性

　　一看员工个人工资、薪金所得与企业的工资费用支出比对是否合规。《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）规定，企业对实际发放的工资、薪金，必须依法履行代扣代缴个人所得税义务。为了加强工资、薪金支出的管理及个人所得税征管，《国家税务总局关于加强个人工资薪金所得与企业的工资费用支出比对问题的通知》（国税函〔2009〕259号）要求，各地税务机关应将个人因任职或受雇而取得的工资、薪金等所得，与所在任职或受雇单位发生的工资费用支出进行比对，从中查找差异及存在问题，从而强化个人所得税的征管，规范工资、薪金支出的税前扣除。对差异较大的，税务人员应到企业进行实地核查，或者提交稽查部门，进行税务稽查。

　　二看临时性用工是否签订了劳动合同。企业的临时性用工可以大体分为两类，一类是企业与其签订劳动合同、具备劳动雇佣关系，在企业长期从事劳动，但由于体制或者其他原因与正式工存在身份差别，这类临时员工从税收角度看与企业的正式工没有区别；另一类是企业与其未签订劳动合同、不构成劳动雇佣关系，这类人员仅从事临时性工作，由于其未与企业签订劳动合同，向其支付的工资费用不同于税法上所指的工资、薪金。在实际工作中，税务人员一般是以是否签订劳动合同、是否缴纳社会保险作为判断识别的依据。

　　对于上述第一类临时用工，由于其与企业签订了劳动合同、符合税法在形式上对于工资、薪金的定义，因此这类临时工费用可以作为工资、薪金在税前扣除。对于上述第二类临时性用工，由于其未与企业签订劳动合同、在法律上不具有劳动雇佣关系，向其支付的费用不属于税法上所说的工资、薪金，而属于双方发生劳务关系、企业向其支付必要的劳务报酬行为。

　　三看工资费用凭证附件是否符合相关手续。对上述第二类临时性用工向其支付的劳务报酬不属于税法合理工资、薪金的范围，不能据实扣除，企业应取得合法票据，按照有关规定方可在税前扣除。

　　对接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用扣除问题，如用工单位实际使用劳务派遣单位派遣员工，若统一向劳务派遣单位支付用工费用，不再额外直接给予劳务派遣单位派遣员工费用的，应根据劳务派遣单位开具的发票上列明的金额进行税前扣除。如用工单位实际使用劳务派遣单位派遣员工，除向劳务派遣单位支付用工费用外（收取劳务派遣单位提供的发票），还额外直接给予劳务派遣单位派遣员工的费用，这部分费用可不开具发票。

　　合理性

　　为了有效地贯彻落实税法关于工资、薪金支出的规定，国税函〔2009〕3号文件明确，其合理性确认可按以下五条原则掌握：（一）企业制订了较为规范的员工工资、薪金制度；（二）企业所制订的工资、薪金制度符合行业及地区水平；（三）企业在一定时期所发放的工资、薪金是相对固定的，工资、薪金的调整是有序进行的；（四）企业对实际发放的工资、薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；（五）有关工资、薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

　　税法对工资、薪金的标准做了一个“合理的”限制。一般而言，工资、薪金的管理，主要是真实性检查和合理性分析，决定工资费用合理性的唯一尺度，是市场工资水平。具体包括以下三个方面：一是职员提供的劳动，包括岗位责任的性质、工作时间、质量和数量以及复杂程度、工作条件；二是与其他职员比较，包括通行的总的市场情况、可比工资、职员与所有者关系、职员的能力、企业某一特定经营场所的生活条件、职员的工作经历和教育情况、职员提供劳动的利润水平、是否有其他职员可执行同一职责；三是投资者的分配和所有权，包括企业过去关于股息和工资方面的政策、职员的工资同该职员所持有的股权份额之比例。在进行合理性分析时要重点关注，企业股东是否以工资名义分配利润；企业经营者是否不适当地为自己支付高工资。对前者重点是那些既是职员又是主要股东或者主要股东的亲属，对后者重点是企业经理人员。

　　会计实务

　　企业是通过“应付职工薪酬”科目核算工资费用的。企业按照有关规定向职工支付工资、奖金、津贴等，借记本科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。企业从应付职工薪酬中扣还的各种款项（代垫的家属药费、个人所得税等），借记本科目，贷记“其他应收款”、“应交税费——应交个人所得税”等科目。

　　企业应当根据职工提供服务的受益对象，对发生的职工薪酬分别以下情况进行处理：生产部门人员的职工薪酬，借记“生产成本”、“制造费用”、“劳务成本”科目，贷记本科目；管理部门人员的职工薪酬，借记“管理费用”科目，贷记本科目；销售人员的职工薪酬，借记“销售费用”科目，贷记本科目；应由在建工程、研发支出负担的职工薪酬，借记“在建工程”、“研发支出”科目，贷记本科目；因解除与职工的劳动关系给予的补偿，借记“管理费用”科目，贷记本科目；无偿向职工提供住房等资产使用的，按应计提的折旧额，借记“管理费用”等科目，贷记本科目，同时借记本科目，贷记“累计折旧”科目；租赁住房等资产供职工无偿使用的，每期应支付的租金，借记“管理费用”等科目，贷记本科目等。主要分录：

　　借：生产成本（制造费用、劳务成本）

　　　　管理费用

　　　　在建工程（研发支出）

　　　贷：应付职工薪酬

　　借：应付职工薪酬

　　　贷：其他应收款

　　　　　应交税费——应交个人所得税。

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