跨国纳税人的避税方式犹如万花筒，形形色色，千奇百怪，并且带有很强的隐蔽性。

　　一、利用个人居住地的变化避税

　　目前，世界上多数国家都同时实行居民税收管辖权和地域税收管辖权。其通常的做法是对居民纳税人的全球范围所得征税，被称为“无限纳税义务”。而对非居民仅就其来源于本国的所得征税，这被称为“有限纳税义务”。因此，以各种方法避免使自己成为某一国居民，便成为逃避纳税义务的关键所在。

　　每个国家对居民身份的确定标准是不一样的，其中主要是住所标准和时间标准不一样。住所标准是，只要一个人在一国拥有永久性住宅，那么这个人就是该国居民。时间标准是，只要一个人在一国连续停留超过一定时间（如2个月、半年或1年），那么这个人也同样被视为该国居民。这些不同居民身份标准的确定，往往存在一些漏洞，使一些跨国纳税人游离于各国之间，确保自己不成为任何一个国家的居民。他们采用的方法有两种，即避免成为居民和避免成为高税国居民。

　　1.避免成为居民

　　跨国纳税人为了避免纳税，可设法使其不成为任何一个国家的居民。他们采取不购置住宅、出境、流动性居留或压缩居住时间（如某国税法规定居住半年为该国居民，某君采取仅住5个月又20天，然后出境）等方法来避免成为任何一国的居民，来逃避税收。有的甚至长期住在轮船上，四处飘泊，成为“无国籍人”。

　　2.避免成为高税国居民

　　高税国通常是指具有较高所得税和包括遗产税、赠与税在内的一般财产税国家，但最主要的还是指较高的所得税国。居住在高税国的居民可以移居到一个合适的低税国，通过迁移住所的方法来减轻纳税义务。这种出于避税目的的迁移常被看作“纯粹”的居民。一般包括两类：第一类是已离退休的纳税人。这些人从原来高税区居住地搬到低税区居住地（如将居住地搬到避税地或经济开发区等低税国家或地区）以便减少退休金税和财产、遗产税的支付。第二类是在某一国居民，而在另一国工作的纳税人。他们以此来逃避高税负的压迫。

　　一般来说，以迁移居住地的方式躲避所得税，不会涉及过多的法律问题，只要纳税居民具有一定准迁手续即可，但要支付现已查定的税款；就一定的资本所得缴纳所得税。

　　各国政府为了反避税，对旨在避税的虚假移民作了种种限制。所谓虚假移民是指纳税人为获得某些税收好处而进行的短期移民（通常是1年以内）。许多国家都明文规定，凡个人放弃本国住所而移居国外，但在1年内未在国外设置住所而又回本国的居民，在此期间发生的收入所得一律按本国税法纳税。这一规定使跨国避税的可能性减少，还有可能承担双重征税的风险。

　　二、利用公司居住地的变化避税

　　利用公司居住地的变化与个人居住地变化来避税，二者有明显的不同。公司很少来用向低税国实行迁移的方法。这是因为，许多资产（厂房、地皮、机器设备等）带走不便，或无法带走；在当地变卖而产生的资产利得，又需缴纳大量税款，这实在是一项破财之举。

　　那么，公司采用什么方式使其避免成为高税国的法人居民呢？

　　国际上对法人居民的判定标准主要有两类：一类是按机构登记所在地。另一类是按实际管理机构所在地。按前一类判定标准，企业只要采取变更登记地的权宜措施，便可比较容易达到避税的目的。后一类实际管理机构判别标准有多种，譬如总机构标准，即在一个行使居民税收管辖权的国家内设有总机构的公司，就是该国的居民；管理中心标准，即在一个行使居民税收管辖权的国家家内设有实际控制或实际管理中心的公司，就是该国的居民；主要经济活动标准，只要某公司的主要经济活动在一个行使居民税收管辖权的国家境内，只要某公司的主要经济活动在一个行使居民税收管辖权的国家境内，则该公司就成为该国的居民。

　　在利用公司居住地变化进行避税的过程中，人们还可借助“信箱”公司或中间操作等方式进行。“信箱”公司是指那些仅具有法定的组织形式（公司章程等）完成居住所在国法定登记手续的公司。这些公司名义上所应从事的各项工商活动，均由在其他国家的公司或分支机构实行。这些公司或分支机构我是设在有投资税收优惠的国家中的法人组织和实体，这些公司和实体享受各种税收优惠。中间操作与“信箱”公司不同，它是通过在所得来源地与最终所得人或受益人中间设置一个中心机构。该机构通常设在避税地、自由港或拥有某些税收优惠规定国家或地区。当该中心机构收入和利润积累到一定程度和规模时，可用作再投资。中间操作公司主要通过所得、股息、利息、红利，不动产及有价证券等进行避税。目前，绝大多数国家利用“常设机构”的概念作为对非居住者公司征税的依据。

　　“常设机构”一般是指企业进行全部或部分经营活动的固定场所。例如生产管理厂所有办公室、工厂等。但近几年，由于不需要设置常设机构的经营活动越来越多，再加上技术水平的提高和产品生产生产周期的缩短，并获得相当可观的收入。例如韩国一些海外建筑承包公司在东、拉美一些国家规定非居民公司在半年（183天）以内获得的收入可以免税，韩国海外建筑承包公司常常设法在半年（183天）以内完成其建筑工程，免缴这些国家的收入所得税。又如，日本早在80年代初就兴建了许多海上流动工厂车间，这些工厂车间全部设置在船上，可以流动作业。这些流动工厂普先后到亚洲、非洲、南美洲等地进行流动作业。“海上工厂”每到一国，就地收购原材料，就地加工，就地出售，整个生产周期仅为一、两个月。加工、出售完毕，开船就走，不须缴纳一分钱的税款。例如日本的一家公司到我国收购花生，该国公司派出它的一个海上车间在我国港口停留27天，把收购的花生加工成花生米，把花生皮压碎后制成板又卖给我国。结果我国从日本获得的出售花生的收入，有64％又返给日本，而且日本公司获得花生皮制板的收入分文税款未纳，造成这一现象的直接原因就是我国和其他多数国家都对非居民公司的存留时间作了规定（如我国规定非居民公司只在超过半年后才负有纳税义务），日本公司就是利用了这种规定，我国税务部门毫无办法，只得眼睁睁地让其避税。

　　有的国家还利用总机构成本的分配进行避税。一些国家根据协议确认分支机构在其实现的利润中，必须把它的10％～20％作为应负担的费用归属总公司。但在没有此类规定国家内，总公司和常设机构间所发生的一些共享费用，如董事长活动费、共同的贷款利息等，使跨国法人往往通过抬高分配标准的办法，将大部分成本费用向分支机构转移，从而减少纳税。例如，某跨国纳税人，总公司在甲国，甲国所得税税率为25％，在乙国设一常设机构，乙国所得税税率为40％，该公司某年从甲国获得的收入2000万美元，来自乙国的收入为1000万美元，总公司承担了200万美元的销货贷款利息，原应按20％的比例分配给分公司，现抬高到80％的比例分配。经计算，原应负担的税收为：（2000－200×80％）×25％＋（1 000－200×20％）×40％＝844（万美元）；提高费用分配标准后的实际税收为：（2000－200×20％）×25％＋（1000－200×80％）×40％＝826（万美元）。该跨国纳税人用增加常设机构的成本费用的办法，减少纳税18万美元，从而成功地躲避了一部分税收。

　　三、资产的流动

　　资产的流动是指纳税人（包括自然人和法人）将其资产移居国外的行为。

　　1.企业资产的流动

　　跨国公司利用其分支机构或子公司分布国度的税收差异，可以精心安排收入和费用项目及其收付标准，使高税国机构或公司的成本费用加大，应税所得减少；低税国机构或公司的成本费用减少，应税所得加大，导致企业的所得从高税国流向低税国，达到避税目的。

　　2.个人资产的流动

　　个人也可以通过财产由高税国向低税国移动来达到避税的目的。他们通常采用信托方式、造成法律形式上所得或财产与原所有人的分离，但分离出去的这部分所得或财产仍受法律的保护。例如，日本某公司为躲避本国所得税，将其年度利润的80％转移到巴哈马群岛的某一信托公司，由于巴哈马群岛是自由港，税率远比日本低得多，该日本公司就可以有效地避税。

　　四、人和资产的非流动

　　纳税人有时并不离开他的国家或实际移居出境，而是呆在本国不动，也可以达到避税的目的。他们常常利用与银行之间的契约关系来进行。例如，某一纳税人与某一银行签定信托合约，该银行受托替该纳税人收取利息。当该受托银行所在国与支付利息者所在国签定有双边税收条约时，按此条约规定，利息扣缴税率享有优惠待遇，则该纳税人即可获得减负税好处。举例来说，由于日本和美国签有互惠双边税收协定，日本银行从美国居民手中获取利息支付可以减轻税负50％（美国规定利息率为20％，日本银行可按10％支付）。当香港某一公司与日本某一公司发生借贷关系时，香港公司提供贷款，美国公司需要贷款，香港公司便可委托日本某一银行代替该公司向美方公司收取贷款利息，这样就可以实现少纳50％的好处。也就是说纳税人借了银行的“光”。

　　资产的非流动主要是利用各国税法中有关“延期”纳税的规定，通过在低税国的一个实体，通常是一个法人计（双如子公司），将所得和财产积存起来，以达到减轻税负的目的，所谓延期纳税，是指实行居民税收管辖权的国家对外国子公司取得的利润等收入，在没有以股息等形式汇给母公司之前，对母公司不就外国子公司的利润征税。因此，一个纳税人利用资产非流动的形式避税，究竟能在多大程度上取得成功，取决于有关国家税法中对延期纳税规定的宽严。

　　五、几种方式的结合

　　跨国纳税人的避税通过是几种方法交叉并用。从纳税主体同纳税客体的结合看，主要有4种基本的结合方式：

　　1.人的流动与资产的流动相结合

　　个人或法人连同其全部或部分收入来源或资产移居出境，一般可以避免本国的税收。实行人员和资产流动避免的一个先决条件是纳税人及其拥有的资本、财物等享有充分或一定的流动自由，在国家管制甚严、自由度不高的国家，此种方法实现的可能性较小。

　　2.人的流动与资产的非流动相结合

　　当纳税人游离子不同国度之间，而其资产却保留在某一国境内时，就构成了人员流动和资产的非流动。这种方式的优越性在于，纳税人可将其资产置放于某一低税国或低税区。同时，纳税人还可将其活动安排在低费用区。但用这种方法避税较为罕见。因为一个自然人移居，通常会结束在原居住国内的工作，而在新居住国开始新的工作。而一个法人移居出境，则要带走它的营业。这就意味着他们的主要收入来源和资产已一同迁出。如果在移出国留下部分资产，那么，他们在移出国对留下资产的收入仍要负纳税义务。

　　3.人的非流动和资产的流动相结合

　　这是一种十分重要的跨国避税方法，它的内容主要有两种：第一种是纳税人通过转移利润或收入的方式避税。收入、利润、资本的跨国移动是当今经济发展的一个十分普通的现象。从本质上讲，收入、利润、资本的跨国移动与跨国避税并没有什么天然联系，二者并不等同。然而在事实上，这种收入、利润、资本的跨国移动确实为跨国避税创造了条件。譬如收入、利润、资本从高税区转移到低税区或从纳税区转移到国际避税地、自由港、这种转移都构成了事实上的避税。第二种是纳税人通过建立“基地公司”方式避税，“基地公司”是指一个对国外收入不征税或少征税的国家或地区建立公司，该公司的主要业务并木发生在该国，而是以公司分支机构或子公司的名义在国外从事和进行。当其国外收入汇回该公司时，可以不履行或少履行纳税义务。显然，“基地公司”具有避税地的某些性质，它通过公司内部的业务及财务往来，很容易实现跨国避税。

　　4.人的非流动与资产非流动结合

　　这是一种利用短期居留在国外，而将取得的收入既不在收入来源国纳税，也不在居住国纳税的避税方法。这种方法主要是利用各国税收管辖权的差异寻找“真空地带”，打“擦边球”，其避税数额一般不大，但要堵塞却不容易。

　　六、国际避税计划

　　国际避税计划是指跨国纳税人为了避税而制定的计划。

　　由于税收负担的轻重对国际性经营关系重大，所以越来越多的跨国纳税人精心研究各国税收制度间的差异及法律上的漏洞，以合法的方式逃避税收，减免税负。许多精通国际税收事务的职业税收顾问为纳税人在税务当局没盯紧的地方打开一条条通道，并逐渐使这项业务专门化。他们聚集在会计师事务所和律师事务所，为客户逃避国际税收提供咨询服务，献计献策。

　　国际避税计划可以在许多方面为跨国纳税人提供避税方式的选择。诸如：一个跨国公司在国外应采用哪一种最有效的经营方式来减少税收，是设立分公司好，还是设立子公司好。如果设立一家子公司，是独资好，还是合资好。或者既不设分公司，也不设子公司，而是设“常设机构”更有利；一个跨国公司内各联属企业的收入和费用应如何安排，怎样才能在不触犯税收法规的前提下，通过设计最优的内部价格，把收入多安排在低税国，费用多安排在高税国；一个跨国公司应如何充分利用各相关国家税法中的减免优惠条款，来减轻税负，这些都属于国际避税计划所研究的问题。举例如下。

　　1.选择低税点

　　许多国家税法规定，合伙企业的营业利润不按公司征税，而按各个合伙人征税。

　　假定某个纳税人A经营一家水果商店，年盈利2万美元。该商店如按合伙人课征个人所得税，税率40％，纳税人A可净得税后利润12000美元（即＄20000－＄20000×40％）。这家商店如按公司课征所得税，税率30％，税后利润1 4000美元全部作为股息分配，纳税人A还要再交一道个人所得税5600美元（即＄14000×40％）。这样，他净得税后利润只有8400美元。与前者相比，多负担所得税款3600美元（即＄11600－＄8000）。面对这一现实，专家们可以告诉A不要作出组织公司的决定。

　　这样的例子举不胜举，任何一个国家的税收制度，不管考虑得如何周全，税收负担在木同纳税人、不同征税对象之间，总有安排失当之处，这就给纳税人提供一个选择的余地。

　　2.利用税收优惠待遇

　　世界各国都规定有各种税收优惠政策，诸如差别税率，亏损结转等，纳税人如何利用优惠待遇上大有文章可作。

　　例如，一个跨国公司可以通过买进低税国被清盘的亏损企业，来减轻税负。假定某高税国的A公司原应税所得5000万元，所得税率60％，应征所得税3000万元。某低税国的B公司亏损1000万元，A公司支付500万元将B公司购进，做为A公司的子公司。在两公司所得汇总计算后，所得税可以少交600万元。减去购进支付的500万元，A公司还可净得100万元。即A公司在这次购买中，获得了相当于500万元资产的一家公司，但其分文未付，反而还得到100万元收益。

　　算式如下：

　　A公司原应税所得：5000万元；

　　减B公司亏损额：1000万元；

　　避税收益：1000万元×60％＝600万元；

　　支付购进B公司投资：500万元；

　　净收入：100万元；

　　通过这种选择，纳税人少缴了税款。

　　又如：A先生是日本居民，在避税港某国设立一家X公司，并拥有该公司40％的股份。另外60％的股权由B、C、D各拥有20％，B、C先生非日本居民，D为日本居民。依据日本税法规定，设在避税港的公司企业，如50％以上的股权由日本居民所拥有，这家公司的税后利润即使没有作为股息汇回日本，也要申报合并计税。而A、D两先生的股权均未超过法定的50％，结果享受到了税收优惠。

　　七、滥用税收协定

　　滥用税收协定以逃避税收的手法有多种多样，大体上可以归纳为以下三类。

　　1.设置直接的传输公司

　　假设A国H公司有来源于C国N公司的股息收入，但A、C两国尚未建立税收协定关系。

　　A国H公司又在B国组建一家公司M.C国N公司的股息可先支付给B国的M公司，M公司再转付给A国的H公司。M公司组建的真正动因不是出于生产经营的实际需要，而是为了利用B、C和A、B两个税收协定，迁回B国取得在C国本来得不到的税收利益。在这种情况下，B国的M公司便被看作是一家滥用税收协定的传输公司。

　　2.设置脚踏石式的传输公司

　　这一手法与第一类的假设基本相同。A国与B国，B国与C国缔结有双边税收协定，A国与C国无协定关系。所不同的是，B国规定M公司支付给A国H公司的投资所得允许作为公费用扣除，并按常税率课税征预提税。这时A国H公司可以在A国有缔约关系并提供减免预提税优惠的D国组织一家P公司。A国H公司取得来源于C国（非缔约国）N公司的投资所得，可以先从N公司支付给B国的M公司，再转付给D国P公司，拐了一个更大的弯，同样可以得到协定提供的两方面优惠。其一方面是M公司的计税所得可以大量地扣除股息、利息、特许权使用费以及佣金报酬等支出，另一方面M公司在B国缴纳的预提税又可以在D国得到抵负；D国向A国H公司支付的收入还可以享受协定提供的按限定低税率课税的好处。国际上把D国P公司一类的第二道的传输公司称为脚踏石的传输公司。

　　3.设置外国低股权的控股公司

　　许多国家对外缔结双边税收协定都明确规定，缔约国一方居民公司向缔约国另一方居民公司支付股息。利息或特许权使用费，可享受协定优惠的必要条件是该公司由外国投资者控制的股权不得超过一定比例（譬如全部股权的25％以上）。这样，非缔约国的居民公司可以精心组建外国低股权的控股公司（＜25％），以获得优惠。

　　八、“避税地”的利用

　　“避税地”一般是指某一国家或地区的政府为吸引外国资本流入，繁荣本国或本地区经济，弥补自身的资本不足和改善国际收支状况，在本国或本地区划出一定区域和范围，也可能是全部区域和范围，鼓励吸引外国资本来此投资及从事各种经济、贸易活动。投资者和从事经营活动的企业享受不纳税或少纳税的优惠待遇。这种区域或范围就被称为“避税地”。“避税地”可以是港口、岛屿、沿海地区或交通便利的城市，也可以是内地大陆。

　　1.“避税地”的分类

　　近年来，国际上形形色色的避税地主要分为三类：

　　第一类是没有个人或公司所得税、净财富税、遗产税或赠与税的国家或地区，一般被称为“国际避税地”。如巴哈马、百慕大、格陵兰、开曼群岛、瑙鲁等。

　　以巴哈马为例。巴哈马共和国位于北美洲，与美国的佛罗里达州隔海相望，最近处相隔约80公里。巴哈马有许多引人入胜的土地可供出售，吸引了许多美国人以此作为理想的退休定居地。巴哈马的主要吸引力是它没有所得税、公司税、资本利得税、遗产税或继承税，对股息、利息或特许权使用费没有预提税，也没有营业税。

　　第二类是对外国经营给予特别税收优惠的国家或地区。马来西亚、新加坡、巴拿马、香港、哥斯达黎加、安哥拉、塞浦路斯、直布罗陀、以色列、牙买加、列支敦士登、澳门、瑞士等。

　　以列支敦士登为例。列支敦士登在公司结构立法中表现出极度灵活性。享受优惠待遇的公司主要是控股公司和户籍定居公司。控股公司的纳税义务很轻，在组建之际接注册资本3％缴印花税，对以后的股票也缴3％印花税。控股公司和定居户籍公司不纳利润税，只按0.1％的税率纳资产净值税。

　　第三类是对投资经营者仅提供某些税收优惠的国家和地区。如英国、加拿大、希腊、爱尔兰、卢森堡、荷兰、菲律宾等。

　　以卢森堡为例。卢森堡有着健全的税收制度。如果从税率上看，它无论如何也沾不上避税地的边。但卢森堡为控股公司提供了一种免税地位，使其成为闻名于世的控股公司的绿洲。控股公司可免缴公司税、利润税、资本利得税、财富税、对其股东支付的股息预提税、对支付债券利息的预提税、发行债券时的印花税等。

　　当然，一个国家或地区如果想成为“国际避税地”，并非仅靠提供某一种或几种税收方面的便利就行，实际上，一个成功的避税地必须具备多方面的条件。这些条件是：第一，它必须在一种主要税收方面给予减征或不征的照顾，一般对所得税减征或不征；第二，“避税地”必须在政治上稳定，投资者和经营者必须有足够的安全感，否则难以对国际资本和投资经营者产生吸引力，即使税收优惠再多也没有；第三，“避税地”，必须能满足投资者和生产经营者的各种需求，如社会公共设施、健全的法律、良好的生活和工作环境等。

　　2.“避税地”的特点

　　①有独特的低税结构。低税是“避税地”的基本特征，不但占国民生产总值的税收负担轻，更重要的是直接税收的负担轻。直接税不同于间接税，本身不易转嫁，只有负担轻，才能象磁铁一样吸引外部资源。在“避税地”的税收负担之所以轻，关键在于这些国家或地区没有国防支出，财政预算支出也不沉重，没有必要依靠重税。

　　②有明确的避税区域范围。这些区域小的可以是一个岛、一个港口城市、一个出口加工区、一个自由贸易区；大的可以是整个国家。无论大小，都实行统一的低税制度，以吸引人们定居和投资，借以刺激经济的繁荣。

　　③“避税地”不仅提供减免税优待，税种也比一般国家和地区少。相当一些“避税地”只征收所得税，除少数消费品外，一般不课征流通税，商品的进出口税也放得很宽。提供税收优惠的形式也多种多样，几乎没有两个“国际避税地”的优惠内容完全相同。

　　④“避税地”为金融组织和机构提供方便。在“避税地”，外国银行开展业务不受当地政府监督。当地政府对银行之间及与银行有往来业务关系的经济实体和个人之间所需保密的信息、文件等给予保密，绝不泄露。加上“避税地”、银行管理条例比较松，银行开支费用低，因而许多金融组织和机构愿意到“避税地”设置机构，开展业务。

　　“避税地”以其所具有的显著特点，对当今世界经济产生了深远的影响。它象磁铁一样吸引着国际流动资本，使跨国纳税人趋之若骛，五花八门的公司云集“避税地”的区区弹丸之地。它虽然减少了高税国政府的财政收入，但增加了跨国公司的收入，也促进了“避税地”经济的发展。由于“避税地”的存在，对高税国政府是不利的。

　　然而，“避税地”对高税国的经济也具有一定的“安全阀”作用。如果没有这些“避税地”，那么处于高税负压力下的纳税人必定会减少投资和采取其他对策，高税国因此会蒙受更大的财政损失。“避税地”的直接受益人主要是跨国公司，它对跨国公司的发展起到一定的推动作用。更重要的是，“避税地”的存在带动了自身经济的发展，使建筑、运输、旅游，以及服务业蒸蒸日上，不仅扩大了就业机会，而且增加了外汇收入，“避税地”日益繁荣。

　　3.利用“避税地”避税的主要方式

　　①虚设机构。虚设机构是指某国的国际投资者在“避税地”设立一个子公司，然后把其总公司制造的产品直接推销给另一个国家，在根本未经过“避税地”子公司中转销售的情况下，制造出一种经过子公司中转销售的假象，从而把母公司的所得转移到“避税地”子公司的帐上，达到避税的目的。例如，日本本田汽车公司，在“避税地”巴哈马群岛设立一个子公司。本田汽车公司向韩国出售一批汽车。虽然这笔交易没有经过巴哈马群岛的子公司中转，但本田汽车公司的销售收入转到巴哈马群岛子公司的帐上，利用巴哈马的免税优惠达到避税目的。只要子公司不把母公司应得股息汇往日本，丰田汽车公司就可长期占有这笔交易所得应缴纳的税款。

　　②以基地公司作为控股公司。这种方式要求下属公司将所获得的利润以股息形式汇到基地公司，利用双方税收协定达到避税的目的。例如，一家英国公司支付给其巴西母公司的股息要缴纳税率为30％的英国预提税。如果在荷兰建一家控股公司去拥有这家英国公司，由于英国与荷兰之间双边税收条约规定，英国子公司支付给荷兰公司的股息按5％的税率缴纳预提税，荷兰对控股公司收取的股息不征税。避税地控股公司利用自己有利的免税条件，可以把筹集来的资金再投资，再赚取新的免税收入。

　　③以基地公司作为信托公司。所信托的资产实际上在几千里之外，资产信托人与受益人也不是避税地居民，但信托资产的经营所得却归在信托公司名下，并通过契约或合同使受托人按其原意行事，从而可以避税。例如，加拿大A公司在百慕大设立一个信托公司，并把远离百慕大的财产虚设为避税地的信托财产，随后将这部分财产的经营所得挂在避税地信托公司名下，对A公司来说，通过虚设信托财产，不仅可以逃掉这部分财产所得应缴纳的税款，而且还可利用这笔资金在百慕大从事投资拿利，获取不缴投资所得税的好处。

　　④以基地公司作为金融公司。金融公司可以利用避税地从事特殊业务活动。其中包括从事庇护外国消极投资收入的业务，为外国投资者掌握存款，并为各种公司及附属机构提供经营管理的便利条件。例如，设在我国香港的金银财务公司，实际上就是为了某一大集团的利益提供内部借贷，充当中间人并有时为第三方提供资金的金融公司。它的主要功能之一就是为使该集团内部实际支付的借贷利息少纳税或不纳税。

　　九、逆向避税

　　在一般的国际避税中，纳税人常常是尽可能避免高税管辖权，而进入低税管辖权，以进行国际避税，但是客观上也存在着另一种避税现象即跨国纳税人避免低税管辖权，而进入高税管辖权。由于避免高税管辖权而进入低税管辖权所进行的国际避税是顺向的，而避免低税管辖权进入高税管辖权则正好相反，所以称之为逆向避税。逆向避税这一概念可以表述为跨国纳税人借助避免低税管辖权而进入高税管辖权，以最大限度地谋求所需利益的行为。

　　1.逆向避税的特点

　　逆向避税除了在方向上与顺向避税相反外，还在谋利上有以下几个特点。

　　①谋利上的间接性。从表面上看，逆向避税并不能减轻国际纳税义务，反而会加重国际纳税义务，这似乎不可理解。但是，借助这种手段确能达到了最大限度地谋求利益的目的，具有极大的隐蔽性，往往不易引起人们注意。

　　②谋利的非税性。逆向避税不仅不能直接谋取税收利益，而且还要牺牲税收利益。但通过牺牲税收利益，将带来所需的更大的非税收利益，它已不只是一个税收问题。

　　③谋利的多样性。逆向避税所要谋求的利益随具体情况而变，有时为了实现净利润最大化；有时是为了有效地实现某项必要的经营策略；有时在当期不能谋利，但对将来有利。

　　2.逆向避税的形式

　　逆向避税的方式很多，最常见的大致有三种。

　　①以谋求即期净利润最大化为目标。

　　举例来说，甲国的税率为50％，乙国的税率为20％，甲国某公司A到乙国开办了一家合营企业B，并负责原材料进口和产品的出口。按一般做法，外方合营者应向乙国转移利润，如采用高价将B的产品卖给A，或采用低价从A购买原材料，但相反。假设某年度B应实现应税所得100，向乙国纳税20，税后利润80，但由于外方合营者的操纵，B仅实现利润50，向乙国纳税10，税后利润为40；而A多实现应税所得50，多向甲国纳税25，同时增加税后利润25，A公司因独享所增加的利润25，将会实现净利润最大（假设税后利润对半分配，则有40×50％＋25＞80×50％）。在这个过程中，乙国减少税收10（20－10），甲国增加税收25，跨国纳税人多纳15（25＋10－20），而本国合营者少得利润20（80×50％－40×50％）。

　　这种逆向避税，以谋求即期利润最大化为目标，故与一般的国际避税较接近。

　　②以有效实现某项必要的经营策略为目标。

　　举例说明：甲国（税率为30％）A公司在乙国（税率为20％）开办了一家子公司B，某年度A公司因缺乏资本，需从B公司补充，但由于己国采取了较为严格的外汇管制措施，A公司难以从B公司直接取得资本。这时，可通过转让定价的方式使B公司少实现应税所得100，而相应地A公司多实现应税所得100.这样，跨国纳税人共需多纳税10（100×30％－100×20％），其中乙国减少税收20（100×20％），甲国增加税收30（100×30％），但跨国纳税人借助税收损失10而有效地实现了资本转移70（100－30）。虽然以损失一定的即期税收利益为代价，但有效地实现了所需的资本转移，预期会带来更大的利益。

　　③以逃避预期风险为目标。

　　这里的预期风险常常主要是指政治方面而非经济方面的，因而是一种政治性的逆向避税。例如，一国现行税率很低，但政局不稳或政策多变，跨国纳税人会因存在预期风险（没收财产，大幅度提高税率），而借助逆向避税以实现逃避预期风险的目标。

　　跨国纳税人会采用种种手段尽可能将所得转移走，以谋求预期大量利益。

　　一般来说，对于第一类型的逆向避税，纳税人是主动运用的；对于后两种类型的逆向避税，却是纳税人迫不得已而为之。

　　十、国际避税与偷漏的结合

　　在国际税收实践中，跨国纳税人的避税和偷漏税活动实际上是密切配合的，纳税人的一项旨在减轻税负的的安排往往会兼有避税和偷漏税的双重性质。跨国纳税人通常会利用有关国家在国际税收征管方面的困难和疏漏，采用下列方法：

　　第一，匿报应税收入和财产。匿报应税收入和财产主要是通过隐瞒或减少营业所得。投资所得、劳务所得及财产等来逃避税负。跨国纳税人之所以采取这种办法，是因为有关国家税务监管不严和税务人员素质低下，尤其是利用一些国家的银行保密制度，将应税所得或财产转移到该银行，使有关国家的税务当局无法查获确切的财务资料，从而达到避税的目的。

　　第二，虚报成本费用。表现为把不应列入费用支出的项目列为费用，把应由个人负担的支出计入企业的费用，如将企业的董事、经理及其家属的生活费用和旅游费、招待费计入企业成本等，甚至凭空捏造，将根本没有发生的费用计入企业成本。这主要是因为世界上一些国家没有严格的费用开支标准，没有统一的收付款凭证，自然给纳税人虚报成本费用提供了机会。

　　第三，虚报投资额。一种是虚报投资总额，如虚报固定资产投资价款，可多提取折旧。另一种是把自有资金虚报为借入资金，虚列利息支出，既可提高扣除额，又可因预提所得税与所得税之间的差额获利。其可乘之机是有关国家税务当局对虚报借入资金审核相当困难。

　　第四，地下经营。这是指纳税人进行隐蔽的地下经济活动，完全逃避税务监督。包括不经注册，非法从事经营活动的企业和个人。现在世界上几乎每一个国家和地区都存在着地下经济，跨国纳税人进行地下经济活动，不管是居住国政府还是非居住国政府，要对其监管的确不容易。