根据企业所得税法及其实施条例的有关规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例（以下简称关联债资比例）超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除；非金融企业之间的借款利息支出，超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分也不允许在税前扣除。

　　如果一个企业同时向多家关联企业借款，同时借款利息超过金融企业同期同类贷款利率，那么要计算该企业不能税前扣除的关联利息支出时，一般要分三步进行：第一步，计算出超过金融企业同期同类贷款利率所支付的利息；第二步，用关联利息支出总额扣除第一步计算出的数额（以下简称不超金融利率利息），再计算超过关联债资比例的利息支出；第三步，超过关联债资比例的利息支出在各关联企业间分摊。这一步在计算确定分摊比例时，相关税收法规没有进一步规定，多数情况下，财务人员对《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号）的规定，即“企业所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除”断章取义，按支付给各关联方的实际利息占关联方实际利息支出总额的比例进行分摊，导致出现错误的结果，是明显不合理的。正确的方法是按支付给各关联方的不超金融利率利息占关联方不超金融利率利息支出总额的比例进行分摊。

　　为更好地理解上述内容，本文通过案例分析如下。

　　某工业企业2010年度分别向A、B、C三个关联公司借款情况如下：

　　1.关联企业A公司通过招商银行向该企业提供委托贷款，贷款金额2000万元，合同约定年利率为10%，支付利息200万元。

　　2.向关联企业B公司借款2000万元，支付一年期利息260万元。

　　3.向关联企业C公司借款3000万元，按18%支付一年期利息540万元。

　　以上均假设金融企业同类同期贷款利率为10%。

　　该工业企业2010年度各月平均所有者权益之和经计算为6000万元，2010年度各月平均关联债权投资之和为84000万元。

　　该工业企业2010年实际税负为25%，关联企业A的实际税负为25%，关联企业B的实际税负为15%，关联企业C公司的实际税负为18%。

　　第一步：计算超过金融企业同期同类贷款利率所支付的利息（见表格一）。

　　1.关联企业A公司通过招商银行向该企业提供委托贷款，没有超过银行同类同期贷款利率所支付的利息。

　　2.向关联企业B公司借款支付利息260万元，银行同类同期贷款利率为10%。因此，超过银行同类同期贷款利率所支付的利息60万元不允许税前扣除。

　　3.向关联企业C公司贷款支付利息540万元，银行同类同期贷款利率为10%。因此，超过银行同类同期贷款利率所支付的利息240万元不允许税前扣除。

　　第二步：计算超过关联债资比例的利息支出。

　　《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）第一条规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和企业所得税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

　　企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

　　（一）金融企业，为5：1；

　　（二）其他企业，为2：1。

　　国税发〔2009〕2号文件第八十五条规定，企业所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，应按以下公式计算：

　　不得扣除利息支出＝年度实际支付的全部关联方利息×（1－标准比例÷关联债资比例）。

　　本案关联方债资比例＝84000÷6000＝14

　　标准债资比例＝2

　　年度实际支付的全部关联方不超金融利率利息＝200＋200＋300＝700（万元），不可扣除的利息支出（超过关联债资比例的利息支出）＝700×（1－2÷14）＝600（万元）。

　　第三步：超过关联债资比例的利息支出在各关联企业间分摊。

　　（一）错误的分配方法：按支付给各关联方的实际利息占关联方实际利息支出总额的比例进行分摊（见表格二）。

　　从以上计算结果可以看出，向C公司贷款超金融企业利率的利息支出是240万元，分配给C公司超过关联债资比例的利息支出是324万元，两项合计564万元，大于其实际支付给C公司的全部利息支出540万元。这一结果显然是不合理的。错误的原因是超过金融企业贷款利率的利息支出也参与了分摊，从而造成了重复扣除。

　　（二）正确的分配方法：按支付给各关联方的不超金融利率利息占关联方不超金融利率利息支出总额的比例进行分摊（见表格三）。

　　财税〔2008〕121号文件第二条规定，企业如果能够按照企业所得税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。由于该工业企业实际税负不高于A公司，因此分配给A公司的171.43万元允许税前扣除，而B公司和C公司的实际税负低于该工业企业，因此分配给B公司和C公司的超比例金额不允许税前扣除。