一、相关概念 

　　本文中下列用语的定义如下: 

　　1.债转股,专指债务重组时将债权转为股权,将债务转为资本,其他情况下的债转股,比如将可转换公司债券转换为股票等,本文不涉及。 

　　2.重组债权的计税成本,相当于重组债权的账面余额。如果债权人在债转股前已对债权的应收利息等进行确认并计入收入纳税,计税成本则应包含挂账的应收利息等。但是,重组债权的计税成本不包含按税法规定不得在税前扣除但已按会计制度规定计入重组债权账面价值的坏账准备。 

　　3.股份的公允价值,如果债转股时债权人接收的是上市股票,重组时上市公司股票的市价即为股份的公允价值;如果仅债权人是上市公司,而债务人不是上市公司,则债权转换的股票和股权的公允价值=债权人取得股票的面值总额或债务人应记入“实收资本”的金额×(经审计确认的转股前债务人净资产÷转股前债务人股本或实收资本总额)。 

　　4.税,除另有说明外,均专指企业所得税。 

　　二、相关规定 

　　1.新的《企业会计准则第12号-债务重组》(以下简称《准则》)规定,债转股时:(1)债务人应将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本,股份公允价值与股本之间的差额,确认为资本公积;重组债务的账面价值与股份公允价值之间的差额,计入当期损益。(2)债权人应将享有股份有公允价值确认为对债务人的投资;重组债权的账面余额与取得股权公允价值之间的差额,债权人已对重组债权计提坏账准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足冲减的部分,计入当期损益。另外,按照财政部规定,非上市公司等未执行新准则的企业,仍执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》和原会计准则,这些企业债转股时不确认股份的公允价值,债务人确认的债务重组收益扣除应交所得税后,统一计入资本公积。对此,本文不另介绍。 

　　2.国家税务总局令第6号《企业债务重组业务所得税处理办法》(以下简称6号令或税法)规定:债转股,除另有规定外:(1)债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股份的公允价值的差额,确认为债务重组所得,计入应纳税所得额(以下简称应税所得或所得额,作者);债务重组中,债务人确认的重组所得数额较大,一次纳税确有困难的,经主管税务机关批准,可在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年应税所得。(2)债权人应将享有股份的公允价值确认为该项投资的计税成本,将因债务重组而享有股份的公允价值与重组债权计税成本之间的差额,确认为债务重组损失,冲减当年应税所得。 

　　三、债务人对债转股的确认和计量及相应的所得税会计处理 

　　新准则规定的债转股业务中债务人的会计处理规范,虽然与6号令中规定的相关文字不尽相同,但其实质是一致的,二者都是将重组债务的账面价值与应确认股份的公允价值的差额确认为当期收益,至于股份公允价值与股本之间的差额应确认为资本公积的部分,按规定无须计入应税所得纳税,6号令中也未曾涉及。因此,计税时无须因之作纳税调整,但如果债务人经批准将税收上应确认的重组收益分期计入应税所得,则应涉及到递延所得或递延税款: 

　　1.债务人将按税法确认的重组收益一次性计入应税所得的,应按重组债务的账面价值,借记有关债务科目;按应确认的股份,贷记“股本”科目;按股份公允价值与股本之间的差额,贷记“资本公积-股本溢价”科目;按其差额,贷记“营业外收入-债务重组收益”科目。 

　　2.如果债务人经批准将按税法规定确认的重组收益分期计入应税所得,因新准则规定企业对暂时性差异多数情况下应采用纳税影响会计法核算。据此:(1)确认债转股的分录与以上相同;(2)债转股的当年,债务人应按当年应交所得税与经批准计入以后年度的该项债转股重组所得对所得税的影响额的合计数(假定当年无其他纳税调整事项,下同),借记“所得税”科目;按上述“影响额”,即经批准计入以后年度的重组所得和适用税率计算的所得税,贷记“递延税款”科目;按扣除应由以后年度分摊的重组所得后的应税所得计算的当年应交所得税,贷记“应交税金”科目。(3)从债转股第二年开始,应按当年应交所得税减去当年应分摊计入应税所得的该项重组收益对所得税的影响额后的余额,借记“所得税”科目;按上述“影响额”,即按当年应分摊计入应税所得的该项重组收益和适用税率计算的所得税,借记“递延税款”科目;按调增应由本年分摊的该项重组收益后的应税所得和适用税率计算的当年应交所得税,贷记“应交税金”科目。 

　　新准则规定,企业应采用纳税影响法会计中的债务法核算所得税,即递延税款存续期间,如果税率发生变动或以应税所得为基数开征新税,应当对原已确认的递延税款进行调整,在转回递延税款时,应当按照现行税率计算转回;对递延税款进行调整时,其对当期损益的影响应计入“所得税”及新税种应记科目。 

　　四、债权人对债转股时股份的确认和计量及相应的所得税会计处理 

　　新准则规定以债转股时,债权人以股份的公允价值作为投资入账价值,与6号令中规定的以享有的股份的公允价值作为投资的计税成本,二者规定精神一致,股份入账和处置时皆无须因此作纳税调整。但是,由于纳入债务重组的债权多数已计提了减值准备,如果债转股时全部转销重组债权已提的减值准备,就可能出现债权人和债务人双方都需要确认重组收益的不合理情况。因此,新准则规定,重组债权的“账面余额”与股权的公允价值之间的差额,应当首先地将该差额冲减减值准备,减值准备不足冲减的部分,再确认重组损失。这里就有不同的情况因此发生,并需要采用不同的会计处理方法: 

　　1.重组债权未提减值准备的,债权人应按取得股权的公允价值,借记“长期股权投资”科目;按重组债权的账面余额,贷记相关债权科目;按其差额,借记“营业外支出-债务重组损失”科目(以下省略明细科目)。 

　　在重组债权没有计提减值准备的情况下,会计上确认的债转股的重组损失与按税法规定确认的重组损失完全相同,因此计税时无须作纳税调整。 

　　2.如果重组债权已提减值准备,但减值准备金额小于债权的账面余额与股权的公允价值之间的差额,则应按股权的公允价值,借记“长期股权投资”科目;按重组债权已提的减值准备金额,借记“坏账准备”等科目;按重组债权的账面余额,贷记相关债权科目;按其差额,借记“营业外支出”科目。 

　　3.如果重组债权已提的减值准备大于或等于债权的账面余额与股权的公允价值之间的差额,则按股权的公允价值,借记“长期股权投资”科目;按重组债权的账面余额,贷记相关债权科目;按其差额,借记“坏账准备”等科目。 

　　以上第2、3种情况下,会计上确认的重组损失(第3种情况下该损失为0)会低于按税法规定确认的重组损失,究其原因是因为会计上冲减了重组债权已提减值准备金额的全部或一部分,这时似乎应在计税时按会计上少确认的损失调减应税所得。但是,由于确认债转股时冲减了重组债权的减值准备而导致减值准备余额减少,按税法规定年终应按减少的减值准备统一调减应税所得,或以减少的减值准备抵销应调增所得的新提减值准备。因此,在债转股时会计上冲销减值准备而比税收上少确认重组损失时,无须专门为此作纳税调整。