.一、公允价值的应用对其差异影响

　　（一）《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。否则用成本模式计量。由于旧准则一律采用成本模式计量，税收计账时也以投资性房地产取得时的成本为基础，与旧准则下的账面价值除折旧和摊销因素外不存在其他差异，但与新准则的账面价值的差异多了公允价值与成本的差值。如A公司某项土地使用权取得时实际支付的土地使用金是2000万元，使用期限50年，取得后作为投资性房地产核算。一年后该资产的公允价值是2100万元。在旧准则下，账面价值=2 000-40=1 960（万元），计税基础=2 000-40=1 960（万元），m1=0.新准则下，账面价值= 2100万元，计税基础=2 000-40=1 960（万元），m2=2100-1960=140（万元）。m=140万元。由此可见投资性房地产按公允价值计量会给会计的账面价值和计税基础带来暂时性差异。

　　（二）《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换在满足相应条件下应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。旧准则以换出资产的账面价值加支付的相关税费作为换人资产的入账价值，与计税基础相等。如B企业用一账面价值是1 800万元、公允价值2000万元的设备a换进固定资产b，支付相关税费5万元，旧准则下换进资产b的账面价值是1805万元，新准则下是2005万元，计税基础是1805万元，换出资产a在新、旧会计准则下的账面价值和计税基础都是1800万元，因此旧准则下账面价值的增加值是1805-1800=5（万元），新准则下是2005-1800=205（万元），而两准则下计税基础的增加值都是1805-1800=5（万元），即可得到m1= ∣5-5∣=0，m2=∣205-5∣=200（万元），m=200万元。因此非货币性资产交换带来了企业应税利润与会计利润的暂时性差异。

　　（三）《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售的金融资产按公允价值计量，这与计税基础产生差异。旧准则规定账面价值全部按成本计量，与计税基础相同，即ml =0.因此新准则的变革将会给会计利润和应税利润带来暂时性差异，m和m2都是金融资产公允价值的变动值。

　　可见，新准则中公允价值的广泛应用将会给企业的应税利润与会计利润带来暂时性差异。由于应纳税所得额是以历史成本作为计税基础的，金融工具、投资性房地产、非货币性资产交换中公允价值的运用并不会影响企业的纳税所得额，却会影响企业的会计利润。因此企业可以利用公　　允价值在保证应交所得税不变的情况下达到粉饰企业会计利润的目的。

　　当投资性房地产公允价值与账面价值相差很大或者是进行的非货币性资产交换较多时，将会使企业的会计利润与应税利润产生很大的差异。笔者认为，企业投资性房地产、金融资产公允价值的变化以及非货币性资产交换中产生的损益都属于经济利益的总流人，是合法来源的所得，应当作为所得税的征税对象。税务机关可以对其公允价值与原账面价值之间的差异按一定税率征收所得税，这样既可以保证所得税征税对象的完整性，又能减少两利润之间的差异，避免企业粉饰会计利润。

　　二、资产减值准备不得转回给两者差异带来的变化《企业会计准则第8号——资产减值》规定，资产减值损失一经确认在以后会计期间内不得转回。我们知道，账面价值=实际成本-累计折旧（企业计提值）-减值准备，计税基础=实际成本-累计折旧（税法计提值）。两者差异是由资产减值准备和会计与税务中计提折旧的不同所引起的。新准则的实施会减少企业的减值准备，因此也会减少两种利润的差异。如旧准则核算时C公司有一环保设备，原价1000万元，假设会计与税务采用相同的计提折旧法，折旧额为200万元，会计期末计提80万元的资产减值准备。新准则下由于减值准备不得转回，因此企业将会在计提减值准备时更加慎重，可能只会提30万元的减值准备。此时m1、m2为暂时性差异。

　　m1=[账面价值-计税基础]=[（1 000-200-80）-（1 000-200） ]=80（万元）。m2=[ （1 000-200-30）-（1 000-200）]=30（万元），因此我们可以预测新准则的实施将会减少企业计提的资产减值准备，从而减少会计利润与应税利润的暂时性差异，有利于企业会计核算、纳税申报和税务机关征收工作的开展。

　　三、费用资本化范围扩大引起的差异变化（一）《企业会计准则第17号》——借款费用》第四条规定，企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。这一点正好与税法中“借款费用应予以资本化的部分不准予扣除”的规定相一致，而旧准则规定，借款费用可以全部在会计利润中剔除。例如D企业息税前利润是250万元，借款费用为30万元，其中予以资本化的有10万元。m1=[（250-30）-（250- 20）]=10（万元），而m2=[（250-20）-（250-20）]=0（m1、m2为永久性差异）。

　　m=10万元。新准则部分借款费用资本化的变化会在原来基础上减少会计利润与应税利润之间的永久性差异，差异的变动值是予以资本化的借款费用。这种变化将会使企业在核算会计利润时更加接近应税所得的计算。

　　（二）《企业会计准则第6号——无形资产》中将企业的研发划分为两个阶段，允许将开发费用予以资本化。而旧准则将研发支出费用化，准予在会计利润中扣除，应税利润也准予扣除企业的技术开发费用。如E公司为扣减研发费用时的利润额是360万元，研发费用80万元，其中按新准则予以资本化的开发阶段费用为30万元，则m1=[（360-80）-（360-80）]=0，m2=[（360-50）-（360-80）]= 30（万元）（m1、m2为永久性差异），m=30万元。可以看出，新准则的实施将会增大两利润的永久性差异。由于无形资产开发业务复杂，很难准确区分研究和开发阶段，企业可以在会计处理时将尽可能多的费用列入开发费用中将其资本化，以减少当期的费用，提高会计利润，而当期交纳所得税不变。因此开发费用资本化有可能成为企业操纵利润的新手段。为了避免企业利用开发费用资本化操纵利润，税法应做出相应调整。税法计算应税利润时可以将企业开发费用只按一定比例允许扣除，另一部分将其资本化，这样将会有效地防止企业将研究阶段的费用计人开发费用，也会减少会计利润与应税利润的差异。

　　四、债务重组的变化对两者差异的影响《企业会计准则第12号——债务重组》规定，债务人可以将重组债务的账面价值与重组后债务的人账价值的差额计人当期损益。这一点与税法的规定一致。而旧准则将其确定为资本公积。如F企业当期的利润总额是600万元，有一账面价值800万元的债务，如果该公司获得10%的债务豁免，旧准则下80万元的豁免债务计人资本公积，会计利润仍为600万元，m1=∣600-680∣=80（万元）。按新准则和税法的规定，80万元应计人当期损益，则会计利润和应税利润都变为680万元，即m2=0.m=-80万元（m1、m2都为永久性差异）。新准则在债务重组方面的变化能够减少会计利润与应税利润的永久性差异，有利于实际工作的开展。

　　通过分析可以看出，新准则资产减值准备不得转回、借款费用资本化、债务重组方面的规定与旧准则相比将会减少企业会计利润与应税利润之间的差异，而新准则中公允价值的广泛应用以及开发费用资本化则会增大两者的差异，税法也应该根据新准则这两方面的变化作出相应调整，尽量减少会计利润与应税利润之间的差异。