根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》准则规定， 企业发生的“为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产”业务应采用投资性房地产这一全新的资产构成要素进行核算，企业在公允价值能够持续可靠取得时，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

　　税法基本规定

　　税法将投资性房地产作为一般固定资产或无形资产核算，企业所得税法实施条例第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。企业所得税法中规定，在计算应纳税所得额时，企业按规定计算的固定资产折旧、无形资产摊销费用准予扣除。

　　会计上如何计量

　　投资性房地产的后续计量有成本模式和公允价值模式。通常企业可以在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。而且新会计准则规定，对于采用公允价值模式核算的投资性房地产，平时不计提折旧，在资产负债表日应当以投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。

　　对投资性房地产，在资产负债表日按公允价值进行计量，会计上设置“公允价值变动损益”科目，核算公允价值模式下的投资性房地产变动。在资产负债表日，企业按照投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；资产负债表日公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录，即借记“公允价值变动损益”，贷记“投资性房地产——公允价值变动”科目。

　　税收与会计差异如何调整

　　税法规定，取得的固定资产以历史成本作为计税基础，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计提的固定资产折旧允许在税前扣除。所得税法对会计上的“公允价值变动损益”不予确认，所得税与会计处理出现差异。企业所得税的计算要按照税法的规定来确认年度的应纳税所得额，因此在年终汇算清缴时，对税法与会计出现的差异就应在计算年度应纳税所得额时进行调整。

　　企业在以会计利润为基础，计算应纳税所得额时，如果当期“公允价值变动损益”出现贷方发生额，需要进行纳税调减处理；如果当期“公允价值变动损益”出现借方发生额，需要进行纳税调增处理。同时，按照企业所得税法的相关规定对此类资产可以计提折旧，企业所得税和会计处理出现差异，所得税与会计处理的差异为暂时性差异。公允价值模式下投资性房地产后续计量会计处理与税务处理的差异应在计算应纳税所得额时予以调整。下面举例说明。

　　例如，2011年1月1日上述企业将一幢写字楼对外出租，该写字楼的初始成本为500万元，使用年限20年，预计净残值率为5%.该投资性房地产期末采用公允价值计量，2011年12月31日，经复核，该投资性房地产的公允价值为520万元。

　　（一）会计处理为，（1）2011年初将写字楼对外出租时企业的账务处理：借记：投资性房地产——成本5000000；贷记：固定资产5000000.（2）会计准则规定，对于采用公允价值计量模式的投资性房地产，平时应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。2011年12月31日企业的账务处理为，借记：投资性房地产——公允价值变动200000；贷记：公允价值变动损益200000。

　　（二）企业所得税处理及企业所得税和会计差异调整。

　　企业所得税法确认写字楼为固定资产。采用公允价值模式的会计处理在企业所得税上不予确认，企业所得税法对企业出租建筑物的计量应按照历史成本确认为计税基础，同时按照企业所得税法的相关规定计提的折旧部分允许在税前扣除，企业所得税和会计处理出现差异，差异的性质为暂时性差异。

　　2011年企业所得税税前允许扣除的折旧为500×（1-5%）÷20=23.75（万元）。

　　因此，在计算2011年企业所得税应纳税所得额时，企业所得税对会计上写字楼公允价值与账面价值之间的差额，通过当期“公允价值变动损益”会计科目的贷方结转计入当期会计利润的20万元不予确认，当期应作纳税调减处理，调减额为20万元；另外企业所得税对本例中投资性房地产确认为固定资产，提取折旧23.75万元，当期应作纳税调减处理，调减额为23.75万元。此项业务合计纳税调减额为43.75万元。

　　如何填报企业所得税年度纳税申报表

　　企业在年度汇算清缴时，由于此项投资性房地产业务的核算税法与会计处理上存在差异，因此对年度应纳税所得额的调整的企业所得税年度纳税申报表的填报就尤为重要。企业应依据上述业务税务与会计处理的金额，依次填写企业所得税年度纳税申报表附表及主表。

　　（一）企业所得税年度纳税申报表附表七《以公允价值计量资产纳税调整表》的填报。企业在年度所得税汇算清缴填报所得税纳税申报表时，应根据上述业务中投资性房地产的会计账载金额与税法确认的计税基础，在申报表附表七《以公允价值计量资产纳税调整表》的第9行——投资性房地产的各列中填入相关数据。

　　第1列“账载金额”期初金额（公允价值），填入500万元，第3列“账载金额”期末金额（公允价值）填入520万元。

　　第2列“计税基础”期初金额填入500万元，第4列“计税基础”期末金额476.25万元。

　　第5列“纳税调整额”=本表（第4列“计税基础”期末金额－第2列“计税基础”期初余额）－（第3列“账载金额”期末金额－第1列“账载金额”期初金额）=（476.25－500）－（520－500）=－43.75万元。

　　（二）企业所得税年度纳税申报表附表三《纳税调整项目明细表》的填报。如果企业当期没有其他以公允价值计量的资产，则以《以公允价值计量资产纳税调整表》计算结果第5列“纳税调整额”的合计数－43.75万元，将其绝对值43.75万元填入企业所得税年度纳税申报表附表三《纳税调整项目明细表》第10行“公允价值变动净收益（收入调整项目）”的第4列“调减金额”43.75万元。

　　（三）最终企业应根据《纳税调整项目明细表》的合计调增调减金额填报企业所得税年度纳税申报表主表。